Zararların mahsubu uygulamasına ilişkin yargı kararı
DR. AHMET KAVAK
I. Konu
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusunda ki yasa hükmü ile idarenin uygulaması arasında yıllardan beri süre gelen sorunla ilgili olarak verilen yargı kararı yazımızın konusu olarak ele alınmıştır.
II. Yasal düzenleme
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde belirtildiği üzere; kurum kazancının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmiş olması ve beş yıldan fazla nakledilmesi koşulu ile geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazançtan indirim konusu yapılır. Bu hükümde çok açık bir şekilde belirtildiği üzere, geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusunda iki koşul öngörülmüştür. Bunlardan ilki, zararın 5 yıldan fazla nakledilmemesi, yani zararın doğduğu hesap dönemini takip eden hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içinde mahsup edilebilmesinin mümkün olduğu ve dolayısıyla bu süre içinde mahsup edilemeyen zararların bir daha mahsup edilmesinin mümkün olmadığı. İkincisi ise; her yıla ilişkin zararın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmesidir. Bu iki koşulun dışında zarar mahsubu ile ilgili olarak her hangi bir koşul öngörülmemiştir.
III. Vergi idaresinin uygulamaları
Geçmiş yıl zararlarının beyannamede ayrıca gösterilmesi ve beş yıllık mahsup süresinin aşılmaması yasal koşulu yanında, zararların oluştukları yıllardan sonraki ilk yılın kazancından indirilmesi gerektiği koşulu getirilmiş ve zararın doğduğu yıldan sonraki yıl kazançlarından mahsup edilmeyen zarar miktarının, o yılın kazanç tutarı ile sınırlı olan zarar kısmının, mahsubundan vazgeçmiş olduğu kabul edildiği, zira zararların mahsubunun ihtiyari olduğu hususu belirtilmiştir. Bu ihtiyarilik öylesine geniş yorumlanmış ki, yapılan vergi incelemelerinde dahi mükellefin beyan sırasında zarar mahsubunun unutularak matrahta hata yaptığı hususu bile kabul görmeyerek, ihtiyarilik hakkının kullanıldığı gerekçesi ile düzelme talepleri reddedilmiştir.
Kaldı ki, oluşan zararın 5 yıllık sürenin sonuna doğru yani geç mahsup edilmesi hazinenin lehine olmaktadır. Zira, mahsup edilecek zarar tutarının %20’si oranında kurumlar vergisi öncelikle ödemektedir. Bir başka olasılık da, ileriki yıllarda kâr edilmeme ihtimalidir. Böyle bir durumda zararın hiç mahsup edilememesi de mümkün olabilecektir.
IV. Yargının zarar mahsubuna ilişkin kararı
Bir kurum 2007, 2008 ve 2010 yıllarında oluşan zararı olmasına rağmen 2011 yılında oluşan kurum kazancını, bahsi geçen zararlarını mahsup etmeksizin, matrah olarak beyan etmiştir. 2012 yılı kurum kazancının beyanı sırasında ise, söz konusu yıl zararları mahsup ederek beyan etmesi üzerine, idare dönem karının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde mahsup edilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle sözü edilen indirimlerin reddi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata karşı açılan dava sonucunda Trabzon Vergi Mahkemesi’nce oybirliği ile verilen 18.11.2015 tarihli ve Esas No: 2015/317, Karar No:2015/694 sayılı kararında;
“Gerek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9/1’inci maddesi, gerekse bu kanunun uygulanmasına ilişkin çıkarılan genel tebliğin (9) numaralı bölümünde; kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarın ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş olup, mükelleflerin oluşan zararlarını mahsup imkânları beş yıllık yasal süre ile sınırlandırılmıştır. Buna göre, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkacaktır. Anılan maddelerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi, bu yönde yapılacak bir yorum da, Kanun’un tanıdığı beş yıllık süre şartının aşılmak suretiyle, Yasa’nın mükelleflere tanıdığı bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracaktır. Zira, söz konusu hüküm ile zararın indirim konusu yapılabilmesi beş yıllık süre sınırlamasına tabi tutulmuş olup, oluşan zararın bu beş yıllık süre içinde indirilebilmesi mükellefler açısından kanuni bir haktır.
Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarın ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, bu maddede mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı sonuç ve kanaatine varılmış olup, yorum yoluyla da Kanunun mükellefe tanıdığı bir hakkın engellenmesi mümkün olmadığından, dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu indirimlerin reddi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden davacı şirket adına 2012 yılı için tekerrür hükümlerini de uygulamak suretiyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında yasal isabet görülmemiştir.”
Yukarıda yer verilen yargı kararında çok net bir biçimde açıklandığı üzere, mükellefler zararlarını, zararın doğduğu hesap dönemini takip eden beş hesap dönem içinde her zaman mahsup edebilecekleri ve bu durumu engelleyen bir yasal düzenlemenin olmadığı ve idarenin bu konuda yapmış olduğu yorumun ise, mükellefe tanınan yasal bir hakkın engellemesi olduğu bununda yasa hükmüyle bağdaşmadığı belirtilmiştir.
Kaldı ki, Danıştay 3’üncü Dairesi’nin aynı konuya ilişkin olarak oybirliği ile vermiş olduğu 17.03.2015 tarih ve E.2011/4940, K.2015/1312 sayılı kararı ile Hatay 1 inci Vergi Mahkemesi’nin 10.08.2011 tarih ve E.2011/7, K.2011/1028 sayılı kararını onamıştır.
Söz konusu kararlara katılmamak mümkün değildir. Yasa indirim koşullarını koymuş ve beş yıllık dönem içinde beyan edilen kazançlardan indirilemeyen veya indirilmeyen zararların bu süreden sonraki kurum kazançlarından indirimi mümkün olmayacaktır.
V. Sonuç
Yargı kararlarında da açık olarak belirtildiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi hükmünde belirtilen koşulların yerine getirilmesi şartıyla geçmiş yılların zararları, zararın doğduğu hesap dönemini takip eden beş yıl içinde oluşan her hangi bir yılın kurum kazancından indirilmesinin mümkün olduğu, ancak bu beş yıllık süre içinde indirilemeyen veya indirilmeyen zararların ise artık indirilmesi mümkün olmayacaktır.
İnancımız odur ki, idarenin öteden beri var olan ve yukarıda açıklanan uygulamasından vazgeçmesidir. Aksi halde konuya ilişkin ihtilaflar yaratılarak hem idare ve mükellef bakımından zaman israfına ve hem de gereksiz ihtilafl ar nedeniyle vergi yargısının iş yükü artırılmış olunmasına sebep olunacaktır.