Yurtdışındaki grup firmasına verilen kredilerde KDV

Bilindiği üzere, ödünç para verme işleri ile uğraşanların faaliyetleri ve denetlenmelerine ilişkin esaslar 05/04/1983 tarih ve 2810 sayılı Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu'nca çıkartılan ve 06/03/1983 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 90 Sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile düzenlenmiştir.

Anılan kanun hükmünde kararnamenin amacı, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktoring şirketlerinin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesidir.

Ancak, bankalar, sigorta şirketleri ve özel kanunlarına göre ödünç para vermeye yetkili kılınan kuruluşlar ile tüzel kişilerin doğrudan veya ortak veya iştirakleri vasıtasıyla dolaylı olarak ortaklık ilişkisi içinde bulundukları diğer tüzel kişilere ödünç para vermeleri ve Sermaye Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde yetkili kurum ve kuruluşlarca yapılan işlemler hakkında bu kanun hükmünde kararname hükümleri uygulanmaz. Dolayısıyla, tüzel kişilerin doğrudan veya ortak veya iştirakleri vasıtasıyla dolaylı olarak ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu diğer tüzel kişilere, başka bir deyişle; bir şirketin grup bünyesinde bulunan başka bir şirkete ödünç para verme durumları söz konusu kararnamenin kapsamında yer almamaktadır.

Öte yandan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar'a ilişkin yayınlanmış olan 34 Nolu Tebliğ'in 11. maddesinde "Krediler" hakkında açıklamalar yer almakta olup, ilgili maddenin 12 no.lu bendinde Türkiye'de yerleşik kişilerce yurt dışında pay sahibi olduğu ortaklıklara, yurt dışındaki ana şirkete ve grup şirketlerine döviz veya Türk Lirası kredi açılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu anlamda, gerek Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gerekse Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ve ilgili Tebliğ düzenlemeleri açısından, bir şirketin yurt dışında bulunan başka bir grup şirketine borç vermesinde bir engel ya da sınırlama yoktur.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Bahsi geçen emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen indirim olarak dikkate alınır. Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Ödünç para alınması ve verilmesi iseher hal ve şartta hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda değinilen hükmü uyarınca, ilişkili şirkete verilecek borç para için uygulanacak faizin de emsallere uygun olması gerekir. Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi hükmüne göre örtülü sermaye sayılmadığı gibi, bu borçlanmalarda aktarılan faizler de bire bir aynı oranda olduğu sürece emsale uygun sayılacak ve transfer fiyatlaması anlamında örtülü kazanç dağıtımına konu olmayacaktır.

Bilindiği üzere; Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesi hükmü uyarınca, banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Keza; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendi hükmüne göre, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden müstesnadır. Bu düzenlemeler çerçevesinde, bir finans kurumundan temin edilen kredinin herhangi bir fark ilave edilmeksizin bire bir olarak grup şirketlerine yansıtılması durumunda söz konusu yansıtma işleminin KDV'sine tabi olmadığı yönünde gerek Danıştay'ın gerekse Maliye İdaresinin vermiş olduğu çeşitli kararlar bulunmaktadır. Burada söz konusu yansıtma işleminin KDV'sinden istisna olabilmesi için üç husus önem arz etmektedir.

· Krediyi aracılık eden şirket bu işlemden bir kazanç sağlamamalı ve bu işlemi bir ticari amaçla yapmamalıdır.

· Krediye ilişkin faiz, kur farkı vb. masraf tutarlarının birebir aynı olması gerekir.

· Banka tarafından belirlenen kredi anapara ve faiz geri ödeme vadelerinin krediyi kullanan şirkete de aynen uygulanması gerekmektedir.

Yukarıda yer vermiş olduğumuz açıklamalar çerçevesinde, Türkiye'deki bir kurum tarafından yurtdışında bulunan grup şirketine sağlanacak kredinin, yurtiçinden temin edilen bir bankadan kullanılıp birebir olarak yurt dışındaki firmaya yansıtılan bir kredi olması durumunda yansıtılan faiz ve diğer banka masraflarının katma değer vergisine tabi olmayacağı açıktır. Ancak, söz konusu kredinin geri ödeme vadeleri de dahil olmak üzere şartlarında bir değişiklik olması durumunda,anılan kredibire bir aktarılan bir kredi değil, bağımsız bir kredi olarak değerlendirilecektir. Bu durumda, söz konusu kredinin faizlerinin KDV'sine tabi olması yönünde değerlendirmede bulunanlar olabilir.

Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı - Büyük Mükellefler Vergi Dairesi'nce verilmiş olan bir muktezada; şayet kredi verme işlemi devamlılık arzediyorsa bu takdirde krediyi veren tarafınbanka ve sigorta vergisi(BSMV) mükellefiyetinin olması gerektiği ve faiz üzerinden BSMV ödenmesi gerektiği, borç verme işlemi devamlılık arzetmiyorsa, yurt dışındaki firmaya verilen finansman hizmetinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi hükmü çerçevesinde hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisine tabi olmayacağı (doğal olarak BSMV'ye de tabi olmayacağı) görüşü belirtilmiştir.

Dolayısıyla, süreklilik arzetmeyecek, yurt dışındaki grup şirketine borç verme işleminde uygulanacak faiz için katma değer vergisi hesaplamaya gerek olmayacaktır.

Gerek yukarıda belirtilen muktezada gerekse Maliye Bakanlığı'nca verilmiş diğer muktezalarda "devamlılık" ile ilgili olarak yapılan açıklama ise; "anılan kanunda belirtilen borç para verme işleminin devamlı yapılmasından maksat; aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesidir." şeklindedir. Bazı Danıştay kararlarında da "devamlılık" konusunda benzer açıklamalar yer almasına rağmen, böyle bir tanımlama çok katı olup, bu tanımlamanın vergilemede baz alınıyor olması pek çok ihtilaf yaratmaya açıktır. Bu konudaki tanımın Mali İdarece daha esnek değerlendirilmesinde fayda vardır. Belki de öteden beri yapılması düşünülen ancak bugüne dek bir türlü yapılamayan yasa değişiklikleriyle, banka ve sigorta muameleleri vergisinin ortadan kaldırılıp, bu tür işlemlerin de Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına alınması ve gerekirse bu işlemlerde farklı katma değer vergisi oranlarının uygulanması daha yararlı olacaktır.