YİD modelinde devletin varlık ve yükümlülüklerinin muhasebeleştirilmesi
Ahmet ARSLAN - Denetçi, CPA, MBA
Yap-işlet-devret (YİD) modeli kısaca özellikle belli bazı altyapı varlıklarının özel sektör yüklenicileri tarafından inşa edilmesini, belli bir süre işletilmesini veya kiraya verilmesini ve bu süre sonunda bedelsiz olarak devlete devredilmesini ifade etmektedir.
Söz konusu modelin Public Private Partnership (PPP) yani kamu-özel ortaklığı kapsamında Yap-İşlet, Yap-İşlet-Devret, Yap-Kirala-Devret gibi birçok çeşidi bulunmaktadır.
Ülkemizde YİD modeli 3996 sayılı Bazı Yatırım Ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun’da düzenlenmiş olup Kanunda söz konusu model “İleri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kâr dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi” şeklinde tanımlanmıştır.
Ülkemizde Public Private Partnership (PPP) yani kamu-özel ortaklığı kapsamında gerçekleştirilen projeler genellikle;
1- Yap-İşlet-Devret,
2- Yap-Kirala-Devret,
formundadır.
Havalimanı, otoyol ve köprü projeleri birinci form kapsamında, şehir hastaneleri ikinci form kapsamında gerçekleştirilmektedir.
Hangi formda gerçekleştirilirse gerçekleştirilsin gerek proje konusu varlığın yapımı gerekse kullanımı sırasında hem devletin hem de işletmecinin (yüklenici) birtakım hak ve yükümlülükleri bulunmaktadır. Söz konusu hak ve yükümlülükler hizmet imtiyaz sözleşmesinde (service concession arrangement) ayrıntılı olarak yer alır.
Söz konusu sözleşmede yer alan hak ve yükümlülüklerin de gerek devletin gerekse işleticinin (yüklenici) mali kayıtlarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebe kaydı varlık ve yükümlülüğün gerçek değeriyle izlenmesi açısından oldukça önemlidir.
Bununla birlikte, muhasebeleştirme açısından uygulamada bir takım eksiklik ve sıkıntılar bulunmaktadır.
1. Yap-İşlet-Devret Modeli’nde muhasebeleştirme
Yap-işlet-devret modeli hizmet imtiyaz sözleşmesinin (service concession arrangement) tipik bir örneğini oluşturmaktadır. Bu modelde devlet (idare) tarafından hizmet imtiyaz hakkı verilen kişi (operator) yıllık belli bir bedeli (imtiyaz bedelini) devlete ödeme karşılığında sözleşme konusu varlığı inşa etmekte, belli bir süre işletmekte ve sürenin sonunda varlığı bedelsiz şekilde idareye devretmektedir. Örneğin, İstanbul Havalimanı projesinde konsorsiyum işletme ihale bedeli olarak yaklaşık toplam 22 milyar euroyu işletme süresince devlete ödemek suretiyle söz konusu varlığı inşa etme, 25 yıl boyunca işletme ve bu süre sonunda varlığı devlete bedelsiz şekilde devretmeyi taahhüt etmiştir. Varlığın kendisi ve söz konusu taahhüt sözleşmenin her iki tarafı açısından hak ve yükümlülükleri ifade etmektedir.
Söz konusu sözleşmeden kaynaklanan hak ve yükümlülüklerin uluslararası standartlara göre nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ile ilgili olarak bir takım düzenlemeler bulunmaktadır. İşletme hakkını veren idarenin yani devletin (grantor) nasıl bir muhasebeleştirme gerektiğine ilişkin düzenleme bir IPSAS (International Public Sector Accounting Standart) standardı olan, “IPSAS 32- Service Concession Arrangements” isimli standartta, işletmecinin (operator) nasıl bir muhasebeleştirme yapması gerektiği ise bir IFRS standardı olan “IFRIC 12 - Service Concession Arrangements” isimli standartta yer almaktadır.
Konumuz devletin nasıl muhasebeleştirme yapması gerektiğine ilişkin olduğu için varlığın muhasebeleştirilmesine ilişkin “IPSAS 32- Service Concession Arrangements” isimli standardın incelenmesi gerekmektedir.
Söz konusu standarda göre varlığın devlet tarafından gerçeğe uygun değer (fair value) üzerinden bilançoya alınması ve aynı değer üzerinden bilançoda yükümlülük olarak kaydedilmesi ve işletme süresince sözleşmenin her iki tarafınca karşılıklı yükümlülükler ifa edildikçe söz konusu varlık ve yükümlülüklerin azaltılması ve ilgili gelir ve gider kayıtlarının yapılması gerekmektedir.
2. Yap-Kirala-Devret Modeli’nde muhasebeleştirme
Şehir hastaneleri için kullanılan Yap-kirala-devret modeli hastanenin işletmeci tarafından inşa edilmesi, belli bir süreliğine bedel karşılığında devlete kiralanmasını ve süre sonunda devlete devredilmesi şeklindedir.
Söz konusu model muhasebe açısından tipik bir finansal kiralama şekli olup gerek devlet gerekse işletmeci tarafından finansal kiralamaya ilişkin ilgili uluslararası muhasebe standardına göre muhasebeleştirilmesi gerekir.
3. Garanti yükümlülükleri
Havalimanı, otoyol, köprü, hastane gibi varlıkların işletme hakkının verilmesi sırasında yüklenicinin işletme döneminde karşılaşacağı ekonomik risklerin kısmen de olsa devlet (grantor) tarafından üstlenilmesi adına yolcu, araç veya hasta garantisi verilmekte ve garanti edilen sayının altına düşülmesi halinde aradaki farkın devlet tarafından işletmeciye ödenmesi öngörülmektedir.
Söz konusu garantinin uluslararası muhasebe standartlarının koşullu yükümlülük (contingent liability) veya karşılıklara (provision) ilişkin düzenlemeleri kapsamında muhasebeleştirilmesi gerekir.
Sonuç
Yap-İşlet-Devret modeliyle gerçekleştirilen işler parasal ve fiziksel hacim olarak büyük olduğundan söz konusu işlerden kaynaklanan varlık ve yükümlülüklerin (garanti yükümlükleri dahil) yukarıda belirtilen ilgili muhasebe standardına uygun şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Söz konusu muhasebeleştirme varlık yönetimi açısından olduğu kadar şeffaflık ve hesap verebilirlik açısından da oldukça önemlidir.