Yeni Gelir Vergisi Tasarısı ve gayrimenkul satış kazançları-ticari kazan

TBMM Bütçe ve Plan Komisyonu’nda görüşülmeye başlanan Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı gayrimenkul alım satımı dolayısıyla doğan kazancın vergilendirilmesi konusunda önemli değişiklik öngörmektedir. Geçen hafta yazımızda ticari nitelik taşımayan gayrimenkul satışı nedeniyle oluşan değer artış kazançlarına ilişkin değişiklikler üzerinde durmuştuk. Bu gün ise ticari nitelik taşıyan gayrimenkul satışları üzerinde duracağız.

Ticari kazanç ve ticari kazanç sayılan haller-mevcut durum

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37’nci maddesinin 1’inci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlandıktan sonra, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançların; (6) numaralı bendinde ise satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançların da ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, satın almak suretiyle iktisap olunan bir arazinin elden çıkarılması işleminin, gelir vergisi kanunu yönünden hangi rejime tabi tutulacağının, yani kazancın diğer kazanç ve iratlar gelir türündeki "değer artış kazancı" olarak mı, yoksa ticari kazanç mı olarak vergilendirilmesi gerektiğinin tespitinde aşağıdaki 2 husus belirleyici olmaktadır. Bunlar;

- Arazilerin parsellenme tarihi,

- Gayrimenkul alım satım işleminin ticari bir organizasyon içinde yapılması veya bu işle sürekli iştigal edilmesi.

Gayrimenkul alım satım işleminin ticari bir organizasyon içinde yapılması veya bu işle sürekli iştigal edilmesi

193 Sayılı GVK’nın 37’nci maddesinin 1 fıkrası ile 2 fıkrasının 4 numaralı bendi çerçevesinde, gayrimenkul alım-satımı ticari bir organizasyon içinde yapılması veya gayrimenkullerin alım-satım ve inşa işiyle devamlı olarak uğraşması durumunda, yapılan satışlar tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir.

Dolayısıyla, gayrimenkullerin elden çıkarılması sonucu elde edilecek kazancın tespitinde ikinci aşamada, elden çıkarma işleminin ticari bir faaliyet çerçevesinde mi yapıldığı veya ticari bir organizasyon içinde yapılmamakla birlikte gayrimenkul alım-satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşılıp uğraşılmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur "ticari bir organizasyonun varlığı" dır. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartlar ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen' kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlar ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü "faaliyetteki devamlılık" ve "satışın hangi amaçla yapıldığı" unsurları değerlendirilerek sonuca varılmaktadır.

Faaliyette devamlılık

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ikinci önemli unsur "faaliyetteki devamlılık"tır. Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt 'kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. Gelir vergisi uygulamalarında, işlem sayısının çokluğu veya tekliği belirleyici olmaktadır. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.

Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesinde üçüncü önemli unsur satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesidir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak; gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek amacıyla yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilecektir.

Bu noktada, mali idare tarafından konu ile ilgili olarak verilmiş olan muktezalar incelendiğinde, ticari organizasyonun şekli ve maddi, unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması durumunda ve faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak muamelede çokluk olması durumunda elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir. Verilen görüşlere göre ,bir yıl içinde birden fazla kişiye satış, birbirini izleyen yıllarda iki veya daha fazla satış hali faaliyette devamlılık olarak kabul edilmektedir.

Yeni tasarıya göre gayrimenkul alım-satımı-ticari kazanç

Yeni tasarı hangi hallerde gayrimenkul alım satımının ve inşaatının ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceği; hangi durumlarda değer artış kazancı belirlemenin gerekeceği daha açık ve daha ayrıntılı bir şekilde düzenlenmektedir. Ticari kazancı tanımlayan,193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi yerine önerilen 10’uncu maddede ticari kazanç daha kapsamlı olarak yeniden düzenlenmiştir.

Maddede tanımlanması ihtiyacı bulunan ticari organizasyonun hangi durumda oluşacağı ortaya konulmuştur. Bir faaliyetin ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması ya da faaliyetin özelliğine göre işin; sermaye veya yer tahsisi, personel istihdamı, reklam ve tanıtım gibi pazarlamaya yönelik işlemlere girişilmesi, dış kaynak temini, işe mahsus makine ve araç tedariki gibi suretlerle yürütülmesi hallerinde ticari organizasyon oluşmuş sayılır. Bu çerçevede gayrimenkul alım satımında ticari kazanç konusu daha ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Ayrıca özel inşaat işleri ayrı bir maddede (Madde 14) ele alınmıştır. Özel inşaatlarda kazancın nasıl tespit edileceği de ayrıca düzenlenmiştir(Madde 15).

Özel inşaat işleri

Ticari nitelikte olduğu kabul edilen inşaat işleri

Taahhüt niteliği bulunsun ya da bulunmasın başkasının arsası üzerinde taşınmaz inşa etme faaliyeti ticari kazanç hükümlerine tabidir.

İktisap şekli ve tarihi ne olursa olsun, kendi arsası üzerine inşaat yapan veya kat karşılığı, inşaat işleri dâhil yaptıranların bu inşaat faaliyetlerinden doğan kazançları, inşaat faaliyetinin arsa sahibinin ticari işletmesi, bünyesinde gerçekleştirilmesi halinde ticari kazanç hükümlerine tabidir.

Kat karşılığı inşaat işleri dâhil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterir.

Ticari faaliyet sayılmayı gerektirecek diğer haller

Yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında yapılmamış olması kaydıyla arsa sahibi

tarafından inşa edilen veya ettirilen taşınmazların ya da kat karşılığı inşaat sözleşmesi

çerçevesinde inşa edilip arsa sahibine bırakılan taşınmazların brüt kapalı alanları toplamının;

a) Bin metrekareyi aşması halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete

başlanıldığı kabul edilir.

b) Beş yüz metrekare ile bin metrekare (bin metrekare dâhil) arasında olması halinde ise inşa edilen taşınmazların satışının arsa sahibine veya müteahhide ait ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete başlanıldığı kabul edilir. Bu kapsamda taşınmaz inşa ettiren arsa sahipleri, istedikleri takdirde inşaat faaliyetine başlanıldığı tarihten itibaren mükellefiyet tesis ettirebilirler.

c) Beş yüz metrekareyi (beş yüz metrekare dâhil) aşmaması halinde ise inşaat faaliyeti

nedeniyle arsa sahibi yönünden ticari kazanç hükümleri uygulanmaz.

Arsa sahibi yönünden, yukarıda (a-b)yapılan açıklamalarda yer alan hususlar kapsamına giren inşaat işlerinde;

1) İnşaatın bitim tarihini takip eden takvim yılı başından itibaren üç takvim yılı içinde taşınmaz satışı yapılmaması halinde, bu sürenin sonunda anılan taşınmazlar inşaatın bitim tarihindeki maliyet bedeli üzerinden iktisap edilmiş sayılır.

2) Yapılan son satış işleminden başlayarak üç yıl içinde herhangi bir taşınmaz satışı yapılmaması durumunda, ticari faaliyetin sona erdiği kabul edilerek satışa konu edilmeyen taşınmazlar işletmeden çekilmiş sayılır. Bu hüküm ticari faaliyetine bu süre içerisinde son verenler hakkında da uygulanır. İşletmeden çekilen taşınmazlar, inşaatın bitim tarihindeki maliyet bedeli üzerinden bu tarihte iktisap edilmiş sayılır.

Belgelerin alınması ve saklanması

Yukarıdaki (a) açıklamalar kapsamında yapılan inşaatlarda, arsa sahipleri inşaata başlama tarihinden itibaren bu inşaatla ilgili her türlü belgeleri almak ve inşaatın bitim tarihini takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl süreyle muhafaza etmek ve istenildiğinde ibraz etmek zorundadırlar.

Metrekare büyüklüklerinin hesabı

Metrekare büyüklüğünün hesabında, aynı takvim yılı içinde inşasına başlanan, sürdürülen veya tamamlanan birden fazla inşaat işi bulunmaktaysa, bu işlerin tamamı topluca dikkate alınır. Mezkûr metrekare büyüklüklerini ayrı ayrı veya birlikte, büyükşehir belediyeleri, il veya ilçe sınırları itibarıyla ya da bağımsız bölüm ve müstakil yapının niteliğine veya kullanım amacına göre yarısından az ve iki katından fazla olmamak üzere yeniden belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.