Yabancı işverenden alınan ücret gelirleri ve vergileme

Bilindiği gibi bir işyerine bağlı ve işverene tabi olarak çalışanların bu hizmetleri karşılığı elde ettikleri gelirler ücret olarak nitelenir. Hizmetler karşılığı olan ücret para olarak nakden ve ya çalışanın banka hesabına yatırmak suretiyle ödenebilir. Bunun yanında mal verilmesi, oturulacak yer (konut) sağlanması, binek otomobil tahsis edilmesi, çalışan adına bireysel emeklilik yada hayat sigortası primi ödenmesi v.b. şekillerinde menfaat sağlanması suretiyle de ödeme yapılabilir. Birçok gelişmiş ülkede özellikle, üst düzey personelin uzun süre işletme de kalmasını özendirmek üzere bedelsiz yada düşük bedelle şirket hisse senedi verilmesi de ücret ödemelerinin bir şeklidir.

Ücretlerin vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu'muzda tanımlanan yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirleri de diğerlerinde olduğu gibi, sınırlı bazı istisnalar dışında vergilendirilir. Ücretin vergilenecek safi tutarı basit ve gerçek usul olmak üzere  iki şekilde yapılabilir. Basit usul oldukça sınırlı sayıda çalışanın ücretinin vergilenmesinde kullanılır. Genel olarak vergi matrahı gerçek usule göre belirlenir. 

Bilindiği gibi gerçek usule tabi ücretlerin vergilendirilmesi ya ücretten işveren tarafından gelir vergisi kesintisi yapılarak, çalışan yerine vergi dairesine ödenmesi yada elde edilen ücretin yıllık beyanname ile beyan edilmesi suretiyle olmaktadır.

Ülkemizde sayıca en kalabalık vergi ödeyicisi grubunun elde ettiği ücretin vergilendirilmesi, büyük ölçüde, ücret çalışana ödenmeden işveren tarafından kesinti yapılması suretiyle gerçekleşmektedir. Ücretin geniş ölçüde kesinti yoluyla ödenmesi bazı ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile bildirilmesi gereğini gözden kaçırabilmektedir.

Yabancı bir ülkedeki işverenden  alınan ücretler

Yabancı ülkelerde bulunan işverenden alınan ücretler (varsa Türkiye dahilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) bir beyanname ile ikametgahının bulunduğu yerin vergi dairesine bildirilir ve vergilendirilir.

Yabancı ülkedeki işverenlerden alınan ücretin doğrudan doğruya döviz olarak ödenmesi veya  bankaya yatırılması vergilendirme bakımından bir değişiklik yaratmaz.

Ancak kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler Gelir Vergisi'nden istisna tutulmuştur. Bu ücretlerin beyanı gerekmez. Aşağıdaki hallerde elde edilen ücretin Türkiye'de vergilenmesi söz konusu olmaz.

1-Türkiye'de yerleşmiş sayılmayanlar

Gelir Vergisi Kanunu'nun  (GVK) 5'inci maddesine göre; Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen; iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler Türkiye'de bir takvim yılı içinde aralıksız altı aydan fazla otursalar bile Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar.

Dikkat edilmesi gereken husus, görev ve işin;hem belli,hem de geçici olmasıdır. Örneğin bir baraj inşaatının derivasyon tünellerini yapmayı üslendiği için Türkiye'ye gelen iş adamı, bir takvim yılında altı aydan fazla da otursa, Türkiye'de yerleşmiş sayılmaz. Tam mükellefiyete tabi olma durumuna girmez. Çünkü Türkiye'ye gelmesinin nedeni olan iş hem belli hem de geçicidir.

Hollanda mukimi bir kişinin başvurusu üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nca verilen konu ile ilgili, Kasım 2008 tarihli bir muktezada şöyle denilmektedir:

Kanunun 5'inci maddesinde belli ve geçici bir görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar memurlar, basın ve yayın muhabirleri ile durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenlerin Türkiye'de 6 aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye'de yerleşmiş sayılmayacakları, 6'ncı maddesinde ise Türkiye'de yerleşmiş sayılmayan bu kişilerin dar mükellef olarak sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükmün uygulanmasında; Türkiye'de ifa edilecek görev veya işin hem belli hem de geçici olması gerekir. Bu iki unsur birlikte aranacaktır. İşin belli olması unsurundan, işin konusu itibariyle sınırlarının ve kapsamının önceden tayin ve tespit edilmiş olmasının anlaşılması gerekir. Bu durumda, Türkiye'de 2 yıl süre ile müdür olarak görevlendirildiğinizden, belli ve geçici bir iş için Türkiye'de faaliyette bulunmanız nedeniyle dar mükellefiyet kapsamında değerlendirilmeniz gerekmektedir.

Ancak belli ve geçici iş için Türkiye'de bunumla şartın ihlal etmeniz durumunda tam mükellef kapsamında vergilendirileceğiniz tabiidir.

Konu ile ilgili olarak  ülkeler arasındaki (Örneğin Almanya-Türkiye) Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması'nın bağımlı faaliyetlerle ilgili l5'inci maddesi de göz önünde tutulmalıdır. Maddeye göre;

1-16,18,19 ve 20. madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir akit devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer akit devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen devlette vergilendirilecektir. Eğer hizmet diğer devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer devlette vergilendirilebilir.

2-1.fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir akit devlet mukiminin diğer akit devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

a)Gelir elde eden kişi, bu diğer devlette bir vergilendirme dönemi içinde bir veya birkaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalırsa ve

b)Ödeme, bu diğer akit devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

c)Ödeme, işverenin diğer devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,

Yalnızca ilk bahsedilen devlette vergilendirilebilecektir. Bu üç şartın birlikte Türkiye'de yerine gelmemesi durumunda ise vergileme hakkı sadece Almanya'ya ait olmaktadır.

GVK 23 / 14 maddesinde yer alan istisna hükmü

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 23'üncü maddesinin 14 numaralı bendinde; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işvereninin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere bu istisnanın uygulanabilmesi için;

1-Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret nitelinde olması,

3-Dar mükellef kurumun Türkiye'de personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,

4-Ücretin döviz olarak ödenmesi, (Yurt dışından döviz olarak gelen paraların Merkez Bankası veya diğer bankalarda bozdurularak Türk parası olarak ödendiğinin belgelenmesi halinde de bu şart yerine getirilmiş sayılır.)

5-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.

Buna göre bir takvim yılı içinde 183 günlük sürenin aşılması durumunda Türkiye'nin kaynak ülke olarak vergi alma hakkı olmakla birlikte Türkiye'de yapılan görevi dolayısıyla alınan ücretin yukarıda yer alan şartlar dahilinde ödenmesi durumunda bu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 23'üncü maddesinin 14 numaralı bendi uyarınca, gelir vergisinden istisna edilmesi gerekir.

Tam mükellef olarak vergileme

Çalışma ve vergileme durumunun yukarıdaki şartlara uymaması halinde Yurtdışındaki işverenden alınan ücret geliri yıllık beyanname ile beyan edilerek vergilenecektir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinde; "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." Hükmüne yer verilmiş olup, aynı kanunun 3.maddesinin 1 numaralı bendinde ise, Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunu'n 4'üncü maddesine göre, Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır;

1- İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (ikametgah, Medeni Kanun'un ilgili maddelerinde yazılı olan yerlerdir.)

2-Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar(geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.).

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesinde kısaca; Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir şeklinde tanımlanmıştır.

Bu hükümlere göre, ikametgahın Türkiye'de bulunması sebebiyle tam mükellef esasında vergilendirilme gerekenlerin, hizmet karşılığında yurt dışındaki işverenden alınan ücretin, işverenin Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapması gerekenlerden olmaması nedeniyle, elde ettikleri bu ücret gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekir.

Yıllık  beyannamenin verilme zamanı ve yeri

1 Ocak - 31 Aralık 2009 döneminde elde edilen beyana tabi ücret kazançlarının 2010 yılının Mart ayının başından (1 Mart - 25 Mart) yirmi beşinci günü akşamına kadar verilecek gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekirdi. Beyanname mükellefin ikametgahının bulunduğu yer vergi dairesine verilecektir. Beyanname vermek için bu süreyi geçirenler Vergi Usul Kanunu'nun 371'inci maddesi uyarınca, pişmanlıkla beyanname verebilirler. Bu durumda vergi zıyaı cezası kesilmez. Sadece gelir vergisi ve pişmanlık zammı alınır.

Hesaplanan verginin ödenme zamanı ve yeri

Beyanname üzerinden hesaplanan 2009 yılı gelir vergisi, 2010 yılının Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenir. 2010 yılı gelirlerinin beyanı 2011 yılı Mart ayında; ödemeler ise mart ve temmuz ayında yapılacaktır. Hesaplanan vergi, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine ödenebileceği gibi, vergi tahsiline yetkili banka şubelerine de ödenebilir.