Vergiye derin darbe

Abdulkadir Kahraman - KPMG Türkiye Vergi Bölüm Başkanı, Ortak

Latince’de ‘zıtlar zıtlara iyi gelir’ veya ‘çivi çiviyi söker’ anlamındaki ‘Contraria contraiis curantur’ terimi günümüze ışık tutuyor. Neden mi? Çünkü bir süredir ‘küreselleşmenin’ yerini ‘korumacılık, gümrük duvarları ve sınırlara çekilen fiziki duvarlar’ aldı. Brexit’le başlayan süreçte küreselleşmeyle yaşanan entegrasyon yerini yerel ekonomilerin korunması politikaları modasına bırakıyor. ABD’nin bazı ticari mallarla ilgili açıklamaları bunun somut örneği. Ne gariptir ki bu ortamda küreselleşmenin liderliğini yapan ülke artık Çin gibi görünüyor! Artık korumacılık, serbest ticaretin vergilerle kısıtlanması, beyin göçüne karşı ülke kısıtlamaları uygulamada.

Peki, vergide korumacılık nereden çıktı? İşte nedenleri...

G-20 neden BEPS diyordu?

BEPS konusu aslında küreselleşmenin sonucu olarak vergilemede G-20 girişimi ile ülkelerin vergileme alanında işbirliği olarak ortaya çıktı. Çünkü 2009 ekonomik krizinden sonra artan şekilde ‘uluslararası düzeyde vergi kaybıyla mücadele’ ülkelerin gündemine oturdu. Bu mücadele, sınırlı sayıda ülkenin katılımıyla yapılamayacak kadar geniş bir konu. Bu nedenle, vergi kayıplarına karşı ‘uluslararası düzeyde işbirliği’ daha fazla ön plana çıktı.

BEPS’in gayesi, kârın ekonomik faaliyetin az olduğu veya hiç olmadığı düşük vergi uygulanan veya vergi uygulanmayan yerlere yapay yollarla aktarılarak düşük kurumlar vergisi ödenmesi veya hiç kurumlar vergisi ödenmemesi ile mücadele edilmesidir.

Vergi kayıplarına karşı uluslararası düzeyde işbirliğinin en somut örneği, ‘vergi şeffaflığı’. Vergi şeffaflığı uygulamada ‘otomatik bilgi değişimi’ konusunda yapılan düzenlemeler olarak karşımıza çıkıyor. Otomatik bilgi değişimi 2017 itibarıyla yürürlükte ve bu uygulamaya katılan ülkeler arasında değişim başladı.

BEPS ile vergi uygulamalarında bir nevi standardizasyon oluşuyor. Örneğin BEPS’in 13 no’lu eylemi ‘transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı’ ile ilgili. BEPS 13 uygulaması ile ‘ülke bazlı raporlama’ (Country by country report) ve ‘ana rapor’ (masferfile) standardizasyonu hayata geçiyor.

Türkiye, G-20 ve OECD üyesi olarak BEPS eylemleri arasından ‘asgari standartları’ uygulamayı taahhüt etti. OECD ise bu aksiyonların öngörüldüğü şekilde hayata geçirilmesini 2020 yılına kadar gözden geçirip uygulama şeklini takip edecek. Yapılacak gözlemler sonrasında bu uygulamalara uymayan ülkeleri tespit edip kamuoyu ile paylaşacak. Şimdi bütün bunlar hayata geçirilirken ‘vergide korumacılık’ nerden çıktı? Şeytan ayrıntıda gizlidir. Buyurun beraber bakalım.

Vergide korumacılık mı?

Vergide korumacılık, ‘uluslararası vergileme ilkelerine aykırılık’ olarak karşımıza çıkar. Gelir vergisi uygulamalarında bu durum ‘zararlı vergi rekabeti’ olarak anılıyor.

Deutsche Welle’nin 19 Aralık 2017 tarihli internet sitesindeki haberde ‘ABD vergi reformunun küresel kurallarını ihlal ettiği’(1), Avrupa ülkeleri maliye bakanlarının endişeli olduğu belirtiliyor. Neden? Sebebi, ABD'nin büyük vergi reform yasasının, Avrupa işletmeleri açısından adil olmayan düzenlemeler nedeniyle dezavantaj oluşturacağı ve küresel adil vergileme kurallarına aykırı tedbirler içermesi elbette.

Aynı haberde, Avrupa Birliği'nin en büyük beş ekonomisinin maliye bakanlarının (Almanya, Fransa, İngiltere, İspanya ve İtalya), meslektaşları ABD Hazine Bakanı Stephen Mnuchin'e endişelerini içeren bir mektup yolladıkları ve bu mektubun ABD Kongresi ve Senatosu’nun tüm kıdemli Cumhuriyetçi politikacılarına bilgi amaçlı gönderildiği yazıyor.

Mektupta , ABD vergi reform tasarısının (şimdi kanunlaştı), şirketlere uygulanan küresel adil vergi kurallarına aykırı olduğu ve inceden inceye örtülü bir ticari savaşı temsil ettiği vurgulanıyordu. Ayrıca, ABD’nin yerel vergi politika düzenleme hakkının, imzaladığı uluslararası anlaşmalardan doğan yükümlülüklere bağlı kalacak şekilde kullanılmasının önemli olduğu ifade ediliyordu. Daha az geleneksel uluslararası vergi hükümlerinin dahil edilmesi, ABD'nin çifte vergilendirme anlaşmalarına aykırı olabilir ve uluslararası ticaret üzerinde büyük bir çarpan etkisi yaratma riski taşıyabilir.

Benzer şekilde bundan bir gün sonra, Avrupa Komisyonu'nun en kıdemli dört ekonomi yetkilisi tarafından Mnuchin'e benzer bir mektup gönderildi ve aynı noktaların çoğuna işaret edildi.

ABD vergi reformu neden tartışma yaratıyor?

ABD’de kabul edilen ‘Vergi indirimi ve İstihdam Kanunu’ (ABD vergi reformu) neleri düzenliyor? KPMG’nin yayımladığı bültene göz gezdirelim. KPMG’nin bülteni(2) ‘US Tax Reform: The Good, The BEAT and The GILTI’ olarak yayımlandı. Bunlar ABD vergi reformunun bazı düzenlemelerinin ve algının kısaltılması. Buna göre, ABD vergi reformu, Başkan Trump’ın ‘Amerika’yı Tekrar Büyük Yap’ gündemi ve ABD’de yatırım ve istihdamı teşvik etme arzusunu yansıtıyor. Düzenlemenin, bazı olumsuzluklarına rağmen, işletmeler tarafından genelde olumlu karşılandığı görüşü hâkim.

Başta kurumlar vergisi oranındaki yüzde 35'ten yüzde 21'e düşüş ABD'yi uluslararası düzeyde gelişmiş ülke ekonomileri arasında en rekabetçi kurumlar vergisi oranlarından birine taşıyor. Deregülasyon beklentisiyle birleştiğinde, reformun ABD'yi yabancı yatırımlar için bir yer olarak inşa edeceği platform getirdiğine dair umut var. Ancak, bu vergi indiriminin maliyetinin önümüzdeki 10 yıl boyunca 1,456 trilyon ABD Doları olduğu hesaplanıyor.

Çokuluslu şirket vergileme düzenlemeleri (3)

Genel olarak, yeni yasa Amerika Birleşik Devletleri'ni yurda getirilene kadar ertelenmiş uluslararası bir vergi sisteminden, belli nitelikteki yurtdışı kazancın iştirak kazançları istisnası rejimine kaydırıyor. Bunu gerçekleştirmek için yeni yasada aşağıdakiler dâhil olmak üzere çeşitli özellikler yer alıyor:

- Yüzde 10'una sahip olunan yabancı kurumlardan elde edilen temettülere yüzde 100 indirim (bölgesel vergileme rejimi veya yurtdışı iştirak kazançları istisnası).

- ‘Küresel maddi olmayan varlıklardan düşük oranda vergilenmiş gelir’ (Global Intangibles Low-Taxed Income, ‘GILTI’) ile ilgili asgari vergi.

- Yeni rejime geçiş amacıyla daha önce vergilenmemiş ‘geçmiş dönem kazançların’ geri ödenmiş olarak kabul edilmesi amacıyla ‘likit’ (nakit) kazançlar için yüzde 15,5, likit olmayan varlıklara ait kazançlarda ise yüzde 8 vergi uygulanması.

- Bunlara ilave olarak yeni yasada ek matrah aşındırmaya karşı önlemler yer alıyor. Özellikle, yasa yüzde 10 oranında bir ‘matrah aşındırma karşıtı kötüye kullanma vergisi’ (Base Erosion Anti-Abuse Tax, ‘BEAT’) içeriyor. BEAT genellikle, yabancı bir kuruma yapılan, telif hakkı ve yönetim ücretleri gibi ödemeler dâhil olmak üzere, satılan malların maliyeti hariç belirli indirilebilen ödemeler için asgari bir vergi uygulamayı içeriyor. BEAT genel olarak 31 Aralık 2017'den sonra başlayan vergi dönemlerinde ödenen veya tahakkuk eden belirli ödemeler için geçerli olacak. BEAT oranı genellikle 2018 için yüzde 5, 2019-2025 için yüzde 10 ve 2025'ten sonra yüzde 12.5'tir. BEAT oranı bankalar ve kayıtlı menkul kıymet satıcıları için yüzde 1 daha yüksektir.

Peki ABD akademik çevreleri yasaya nasıl bakıyor? Bu amaçla Harvard Business School'da finans profesörü olan Mihir Desai’nin Harvard Business Review ile 26 Aralık 2017(4) tarihinde yaptığı röportaja baktık. Profesör Desai ABD vergi reform yasasının, şirket varlıklarının nasıl finanse edildiğinden işletmelerin nasıl yapılandırıldığına kadar her şeyi etkileyeceğini söylüyor. Birçok gerçek kişinin, vergi yükünü hafifletmek için kendilerine şirketler kurarak vergi indirimlerinden yararlanacağını tahmin ediyor. Her şeyden önemlisi, ABD vergi politikasındaki değişiminin ‘küresel kurum kazançları vergilemesinden’, ‘bölgesel kurum vergileme sistemine’ kaymasının çokuluslu şirketleri ve ulusal rekabet gücünü nasıl etkileyip, değiştireceğini tartışıyor.

Mihir Desai’nin tespitlerine göre ABD vergi reformundaki en büyük üç değişikliği şöyle özetlemek mümkün:

Desai’ye göre, ilk büyük değişiklik yüzde 35’ten yüzde 21’e düşen oran. Bu oran değişikliği yapbozun ilk parçası ve muazzam derecede pahalı bir değişiklik ki büyük ihtimalle yaklaşık 1,5 trilyon ABD Doları'ndan fazla maliyeti var. ABD’deki yüzde 35’lik yasal oran dünyanın geri kalanıyla çarpıştığı anlamına geliyordu ve daha fazla transfer fiyatlandırması istismarına, yurtdışında kötü yatırım teşviklerine yol açtı. Bu nedenle, yüzde 21-artı iyi bir fikir; en azından kısmen iyi bir fikir.

İkinci büyük değişiklik uluslararası kurum vergileme düzeyinde vergilemenin tamamen değişmiş olması. Böylece küresel kurum kazançları vergilemesi sisteminden, bölgesel vergilendirme sistemine yol veriliyor. Diğer bir deyişle, ikinci büyük değişiklik kurum kazançlarının uluslararası olarak vergilendirmesinde yapıldı ve bu durum oran değişikliklerinden daha büyük öneme sahip. Şimdi, ABD şirketleri dünyanın her yerinde yatırım yapabilecek ve yurt dışında kazanılan gelirleri için ABD’de vergi ödemek zorunda kalmayacak. Önceki rejimde her ikisi de dünya çapında idi ve bu kazançların sadece yurda getirildiğinde vergisinin ödenmesi gibi tuhaf bir uygulama vardı. Buna erteleme denirdi. İlk olarak bir geçiş düzenlemesi ile şirketler yurt dışındaki bu parayı bir defalık nakit için yaklaşık yüzde 15 ve sahip oldukları nakit dışı diğer varlıklar için yüzde 8 civarında vergi ödemek suretiyle geri getirebilecekler. Bu durumda, gelecekte bölgesel vergi sistemine geçmek suretiyle ABD kaynaklı kazanç hariç dünya çapında elde edilen kazançlar üzerinden vergi verilmeyecek.

Bölgesel vergileme sisteminin artıları ve eksileri

Profesör Desai’ye göre bu sistemi diğer ülkeler kullandığı ve yeni düzenleme ile ABD şirketleri diğer ülkelerde rekabet ettiği zaman vergileme açısından haksız rekabete maruz kalmayacaklar. The big disadvantage of territoriality is that it's going to potentially give people a reason to kind of be a little more aggressive abroad.Diğer taraftan bölgesel vergileme siteminin büyük dezavantajı, kurumlara yurtdışında daha agresif olmaları için bir neden sunması olacak. Sorun; uygulamada daha agresif transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımı düzenlemelerine uyum sağlama ve dünya ölçeğinde farklı vergi oranları araştırarak polislik yapmada ne kadar başarılı olunabileceği... Bu yüzden bölgesel vergileme asgari vergiyle birleştirildi. Yurt dışı kazançlarda sıfıra inilemeyecek ve her yerde yüzde 10 ödediğinden emin olunacak. So, the big pro is, I think structurally, it's the right thing to do.
Üçüncü büyük değişiklik, şirketlerin satın aldıkları varlıkları itfa (amortisman yolu ile gider yazma) edebilecekleri bir sistemde yaptıkları harcamaları gider yazmalarına imkan veriyor. Bu değişiklik, şirketlere satın aldıkları varlıkları başlangıçta gider yazma imkanı sağlıyor. Diğer bir deyişle, bu gerçekten önemli bir yatırım teşviki.

Bu düzenlemeler korumacılık mı?

Deutsche Welle’nin 19 Aralık 2017 tarihli internet sitesindeki habere göre, Avrupa Birliği Maliye Bakanları, ABD vergi kanunlarındaki yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergiye tabi tutulmasının Dünya Ticaret Örgütü’nün (DTÖ) kurallarını ihlal edeceğini ileri sürdüler. Buna sebep olarak da yalnızca yabancı mal ve hizmetlerin vergiye tabi tutulup, yurtiçinde üretilen mal ve hizmetlerin vergiye tabi olmamasını gösterdiler. Bu düzenlemenin aynı zamanda, ‘çifte vergilendirme’ anlamına geldiğini, çünkü yabancı şirketlerin kârlarının kendi ülkelerinde zaten vergiye tabi tutulduğunu ifade ettiler. Transatlantik ticaretin neredeyse yarısının ‘grup-içi ticaret’ olduğu dikkate alındığında, bunun iki ekonomi arasındaki gerçek ticaret ve yatırım akışını ciddi biçimde engelleyeceğini açıkladılar.

Diğer taraftan reform sonrasında ABD şirketlerinin yurtdışından elde ettiği royalti / lisans kazançları, diğer şirket kârları üzerinden ödenecek yüzde 21'lik vergi oranına kıyasla daha düşük olan yüzde 12,5 oranındaki kurumlar vergisi oranıyla vergilendirilecek.

AB, yurt içi tüketim ile karşılaştırıldığında bunun ihracat desteği olduğunu ve DTÖ kuralları uyarınca yasadışı bir ihracat teşviği olma riski ile karşı karşıya kalınabileceğini belirtiyor.
Peki bu eleştirilerin yasal dayanağı var mı?

Avrupa’dan gelen eleştiriler haklı mı? Hem Profesör Desai hem de DW’nin danıştığı uzmanlara göre evet!

Profesör Desai, uluslararası alandaki yeni vergi düzenlemelerini temelde, ‘gizli ihracat sübvansiyonları’ olmaları nedeniyle DTÖ kurallarının ihlali şeklinde değerlendiriyor. Bu düzenlemelerle pek çok uluslararası kurumu ve normu bir kenara atıyoruz ki bunlar DTÖ ihlalleri olacak. Aslında tüm bunlar, uzun zamandır kullandığımız ve ‘emsallere uygunluk ilkesi’ diye adlandırdığımız uluslararası düzenlemelere aykırılık teşkil edecek.

Bu durum diğerlerinin misillemesini, herkesin bu şekilde düzenlemeler yapmasını tetikleyebilir ve eğer herkes bu yoldan giderse o zaman ‘çifte vergilendirme’ olasılığı gündeme gelecek; şirketler aynı gelir üzerinde birden fazla vergi ödemek durumunda kalabilirler.

Bu düzenleme gerçekten uluslararası tepkilere neden olacak.

Bilindiği üzere, bazı ülkeler bu düzenlemelerin DTÖ uyumlu olmadığını söylüyor. Fakat en kötüsü, herkesin benzer şekilde misilleme yapması ihtimalidir ki o zaman kendimizi hiçbir yerde işlemeyen bir sistemin içinde buluruz.

Benzer şekilde, DW’nin danıştığı uzmanlardan Münih'teki Ifo Ekonomik Araştırma Enstitüsü Başkanı Clemens Fuest bunu şöyle açıklıyor: “Avrupa Komisyonu'nun ABD vergi politikalarının eleştirilerinde haklılık payı var. Önerilen önlemler uluslararası ticareti bozacak ve çifte vergilendirmeye yol açacak”.

DW’nin danıştığı uzmanlardan diğeri Köln'deki Alman Ekonomi Enstitüsü'nde bir ekonomist olan Tobias Hentze, “Vergi reformları şirketlere sürekli olarak daha düşük oranlar sunmak üzere rekabet ediyor ve bir sonraki ‘yere çakılma yarışının’ kıvılcımı olmasından endişe duyuyoruz” diyor. Henztze’ye göre, ABD’nin çokuluslu şirketlere verdiği ana mesaj; “Eğer ABD’de üretirseniz, çifte vergilendirmeden kurtulacaksınız”.

Hentze, adil bir vergi rejiminin belirli kazanç türleri için vergi indirimi sunmaması gerektiğini söylüyor. Ancak İrlanda ya da Hollanda gibi ülkeler zaten bunu yapıyorlar. Dolayısıyla, AB maliye bakanlarının öfkesi bu hususta çok güvenilir değil.

Sorumlu vergicilik bakışıyla

Bu noktaya kadar yer verdiğimiz tespit ve değerlendirmelere bakıldığında ABD vergi reformu ile ‘vergide korumacılık’ savaşı başlamış gibi görünüyor. Cin şişeden çıktı mı veya Pandora’nın kutusu açıldı mı? Yukarıdaki tespitler ve yorumlara göre, evet! Dolayısıyla ABD yönetimi aslında ‘vergi reformu’ adı altında DTÖ kurallarına aykırı vergi anlayışıyla bir politika geliştirdi. Ardından çelik ve alüminyum ithalatına gümrük vergisi koyarak, korumacılığı somut olarak ticaret alanına taşıdı.

Uluslararası vergileme normlarına göre, ABD vergi reformu OECD Model Vergi Anlaşması ile belirlenen kurallara aykırılıklar taşıyor mu? Bunun cevabı da evet! Bir OECD üye ülkesi olan ABD imzaladığı anlaşmalara aykırı şekilde ‘çifte vergileme’ ile sonuçlanan düzenlemeleri yürürlüğe koyuyor. Bu sadece yürürlükte olan uygulamalara aykırılığı temsil etmiyor, aynı zamanda BEPS ile hayata geçirilmeye çalışılan ‘çifte vergileme’ ile mücadelesi için alınan aksiyonların hayata geçirilmesine engel olabilecek. Örneğin, Türkiye’deki bir şirket ABD’deki bir iştirakine lisans veya gayrimaddi hak kira kullanma bedeli sunduğunda BEAT uygulaması çerçevesinde bu kazanç hem ABD’de hem de Türkiye’de vergiye tabi olacak. Bu durum tipik bir çifte vergileme sorunu olarak karşımıza çıkıyor.

Matrah aşındırmaya karşı önlemler zaman zaman diğer ülkeler tarafından da düzenlenebiliyor. Ancak bunların bir kısmı uluslararası normlara uygun ‘kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi (CFC)’, ‘holding rejimi uygulamaları’, ‘iştirak edilen yurt dışı kurumlardan elde edilen kazançlara istisnası (participation exemption)’, ‘yurtdışına yapılan serbest meslek ödemelerinden stopaj’ ve ‘zararlı vergi rekabeti’ yapan ülkelere karşı alınan önlemler olarak görüyoruz. Örneğin, Türkiye’deki ‘kontrol edilen yabancı kurum’ düzenlemesi, ‘vergi cennetleri veya bilgi değişimi konusunda işbirliği yapmayan ülkelere yüzde 30 oranında stopaj uygulama’ düzenlemeleri gibi...

Ancak OECD’nin vergi cenneti olarak açıkladığı ülke/ülkeler olmadığı ve bilgi değişimi konusunda ülkeler OECD düzenlemelerine göre işbirliği yapmayı kabullendikleri için bu madde uygulamaya geçmedi.

Dolayısıyla ABD’nin vergi reformu bir anlamda ‘vergi korumacılığı’ ve ‘zararlı vergi rekabetini’ gündeme getirmiş gibi görünüyor. Peki bu rekabetin kazananı bunu başlatan mı olur? Sözü Lucretius’e bırakarak sonlandıralım:

Hiçbir şey yoktan var olmaz (Ex nihilo nihil fit).