Vergilemede ihbarname esası
Bilindiği gibi, mükellefin beyanı üzerine alınan vergiler Tahakkuk Fişi ile tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu esasa göre, vergi dairesi tarafından beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi düzenlenir ve bunun bir nüshası mükellefe verilir. Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer.
Beyanname döneminin geçmesinden sonra vergi idaresi ve vergi müfettişlerince yapılan incelemeler sonucunda ortaya çıkan ve zamanında ödenmemiş olan vergiler ve cezaların vergi mükelleflerinden talep edilmesi gerekecektir. Söz konusu vergi ve cezaların mükelleften istenmesi ihbarname ile olur. İhbarname uygulaması Vergi Usul Kanunu’nda (34-38'inci maddeler) özel bir tebliğ usulü olarak düzenlenmiştir.
Kural olarak vergilendirmeyle ilişkili ve hukuki sonuç doğurabilecek bütün hususların ilgili kişi ya da kurumlara tebliğ edilerek bilgilendirilmeleri gerekir. Hukukun diğer dallarıyla ilişkili konularda yargı organlarınca, resmi dairelerce, noterlerce, barolarca tebligatın nasıl yapılacağını belirleyen esaslar 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nda yer almış olmasına karşılık, vergilemeye ilişkin tebligat VUK'da ayrı hükümlerle düzenlendiğinden bu kanuna göre yapılır. Ancak VUK'da hüküm bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu hükümlerinden, genel kanun niteliğiyle yararlanılır.
İhbarname esası
İhbarname esası,VUK'un 34. maddesinde açıklanmıştır. Madde hükmü şöyledir; "İkmalen ve re 'sen tarh edilen vergiler "ihbarname " ile ilgililere tebliğ olunur. Nev'i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır."
İkmalen ve re ‘sen tarh edilen vergilerin hukuken bir değer kazanabilmeleri için bu vergilerin
ilgililerine mutlaka ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekir. Bu duruma uygulamada “ ihbarname kuralı “ denmektedir. Nev’i veya doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır.
Tarhiyat ihbarnameleri
VUK'un 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ edileceği, nev'i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılacağı belirtilmiştir. Maddede sadece ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerden bahsedilmiş olmakla beraber,
• Beyan üzerine tarh edilen vergiler,
• Vergi karnesine yazılmak suretiyle tarh edilen vergiler,
• Tahakkuku tahsile bağlı vergiler,
• Ve belli zaman ölçülerinin geçmesiyle otomatik olarak tahakkuk eden vergiler,
dışında kalan hallerde, yapılan tarhiyatın ilgilisine ihbarname ile tebliğ edilmesi şarttır.
İhbarnamenin muhteviyatı
Vergi ihbarnamesinin ihtiva edeceği bilgiler, VUK'un 35. maddesinde 12 bent halinde sayılmıştır. Maddenin son fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde, ihbarnameye ayrıca komisyon kararının ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun bir örneğinin ekleneceği belirtilmiştir.
İhbarnamede yer alacağı kanunen tespit edilen bu bilgilerden bir kısmı esasa ilişkindir. Gösterilmemesi ihbarnameyi hükümsüz kılar. VUK'un 108. maddesine göre, eksikliği ihbarnameyi hükümsüz kılan bilgiler şu şekilde belirtilmiştir.
• Mükellefin adı,
• Verginin nev'i veya miktarı,
• Vergi mahkemelerinde dava açma sürelerinin hiç yazılmamış olması.
Ayrıca görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olması da, ihbarnameyi hükümsüz kılar.
Ayrıca, ihbarnameye tarhiyatın dayanağını teşkil eden takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun yoklama fişi veya düzeltme fişinin (hangisi söz konusu ise) eklenmesi gerekir. İnceleme raporunun esas dayanağı bir vergi tekniği raporu ise bununda inceleme raporunun eki olarak ihbarnameye eklenmelidir.(VUK’un vergi mahremiyetine ilişkin hükümleri göz önünde tutularak).Aksi halde vergi mükellefinin savunma hakkı sınırlanmış olacaktır.
Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay kararları üzerine çıkarılan ihbarnameler
İhbarname esasında tarh edilen vergiler, itiraz edilmediği takdirde, tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresinin geçmesi ile tahakkuk eder; kesinleşir. Ve tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.
Mükellefçe tarhiyata itiraz edilmesi-dava açılması halinde, verginin tahakkuku, vergi mahkemelerinin tarhiyatı tasdik etmesi ile olur. Ancak verginin ödenmesi için, mahkeme karan üzerine, vergi dairesince bir ihbarname düzenlenerek ilgiliye tebliğ edilmesi şarttır. Ödeme, bu ihbarnamenin, tebliğinden itibaren bir ay içinde yapılır. (2577 sayılı Kanun md. 28/5).
Başlangıçta yapılan tarhiyat vergi mahkemesince değiştirilerek tasdik edilmiş, bu kararın Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay'ca değiştirilmesi nedeni ile ilave bir vergi alınma durumu doğmuşsa, bununla ilgili olarak da, vergi dairesinin ihbarname düzenleyip mükellefe tebliğ etmesi gerekmektedir (2577 sayılı Kanun. md. 28/1-5)
Yukarıdaki ihbarnamelerden tarhiyatın tebliği ile ilgili olanı (1) no.lu ihbarnamedir. Bir işlemi tesis eden ve vergilemede zaman aşımını kesen temel belgedir.
Diğer ihbarnameler ödeme ile ilgilidir. Vergi mahkemeleri veya Bölge İdare Mahkemesince verilen karar uyarınca, mükellefin ödemesi gereken vergi tutarını veya bu tutardaki değişiklikleri bildirmek için kullanılır.
Ceza ihbarnamesi
Kesilen vergi cezaları ilgililere (Ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunur.
VUK'un 366. maddesinde ceza ihbarnamesinde bulunması gereken bilgiler 11 bent olarak sıralanmıştır. Ayrıca, cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye bağlanacağı belirtilmiştir.
İhbarnamenin muhteviyatı VUK'un 35. maddesinde belirlenmekle beraber aynı kanunun mükerrer 414. maddesiyle Maliye Bakanlığı'na ihbarnamede bulunacak bilgileri belirleme konusunda yetki verilmektedir. Bakanlık bu yetkiye istinaden ihbarnamenin ön ve arka yüzünde mükelleflere veya ceza muhatabına hakları konusunda hatırlatmalarda bulunmaktadır. Ancak vergi türleri itibariyle bakanlık bu yetkisini kullanmadığı sürece kanunda sayılan bilgilere mutlaka yer verilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde ihbarname yargı organlarınca geçersiz sayılabilir.
Yargının Görüşü
Mükellefin vergi ve ceza ihbarnamesinin kendisine tebliği üzerine üç şekilde karar verebilir. Uzlaşma yolunu seçebilir. Doğrudan dava yolunu seçebilir. Bu iki yola başvurmaksızın VUK'un 376. maddesindeki indirim imkanından da yararlanarak ödeme yoluna gidebilir. Bu kararlardan birini vermesinde vergi inceleme raporunda yer alan delil ve açıklamalar büyük önem taşır. Vergi veya ceza ihbarnamesine vergi inceleme raporunun eklenmemiş olması belirtilen üç ihtimalden hangisini tercih edeceğini belirlemekte zorlanacaktır.
Dava açma yolunu tercih etmesi durumunda vergi inceleme raporunu değerlendirmeksizin kendini savunması sınırlanmış olacaktır. Yargı organlarının verdiği birçok kararda inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin önemi ortaya konulmuştur.
Danıştay 4. Dairesi'nin 02.03.1998 tarihinde verdiği kararında, mükelleflerin uzlaşma veya dava açma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu ve bu eksikliğin anılan kanunun 108. maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı şeklinde mütalaa edilemeyeceği, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayılacağı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar veren vergi mahkemesi kararı onanmıştır.
Danıştay 3. Dairesi'nin 03.03.2008 tarihinde verdiği kararında vergi mahkemesinin VUK’un 35. maddesinin son fıkrasında, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği kuralına yer verildiği ve dava hakkının kullanılması için önemli olan vergi inceleme rapor veya raporlarının ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik olduğuna; Vergi mahkemelerince verilen ara kararı üzerine vergi dairesince sunulan dilekçeden inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmediği anlaşıldığından, tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edilmesinin Anayasanın 36. maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ile de bağdaşmadığı gerekçesiyle kaldırılan kararı onamıştır.
Daha sonra verilen bazı kararlarda da bu yöndeki görüşler benimsenmekle beraber. ihbarnameye eklenmeyen takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun, davanın görülmekte olduğu sürede vergi idaresinin savunma dilekçesine eklemesi durumunda raporun mükellefe ulaştırılmış olacağı kabul edilmektedir.