Vergide bitmeyen tartışmalar (2)
Vergide yıllardır devam eden, bir türlü netleşmemiş konulara devam ediyoruz. Bugün konu yine şüpheli alacaklarla ilgili. Bir önceki makalede şüpheli alacaklar için karşılık ayırma zamanına ilişkin konuyu incelemiştim. Bugün, gelir kaydedilmeyen alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusuna değineceğim.
Karşılık ayırmanın amacı nedir?
Şüpheli alacak karşılığının amacı konusunda vergi hukukçuları hemfikir değildir.
Bazı vergi hukukçuları, karşılık ayrılmasının tahakkuk esasının bir gereği olduğu görüşündedir. Bu görüşte olanlara göre, tahakkuk esasına göre gelir kaydedilmesine rağmen alacak vadesinde tahsil edilemezse, karşılık ayrılarak bir bakıma gelir tutarı düzeltilir. Bazı vergi hukukçuları ise karşılık ayrılmasının esas olarak tahakkuk esasıyla bir ilgisinin olmadığını, işletmenin doğması olası zararının vergi matrahından indirilmesinin amaçlandığını düşünmektedir.
Gelir yazılmayan alacak için karşılık ayrılabilir mi?
Hâsılat yazılmayan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı, uzun yıllardır tartışılmasına rağmen netleşmiş bir konu değildir. Kanunda karşılık ayrılması için alacağın, ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili olması yeterli görülmüştür. Ancak kanunun gerekçesinde hâsılat yazılmayan alacak için karşılık ayrılamayacağı anlamına gelebilecek bir ifade vardır.
Yargı kararları ve özelgeler ne diyor?
Küçük bir araştırma ve tarama yaptığımda gördüğüm durum şudur. Yargı kararları eşit sayılabilecek ölçüde ikiye ayrılmıştır. İlginçtir, Danıştay’ın aynı dairesince, aynı yıl verilmiş farklı yönde kararları bulunmaktadır. Bu çerçevede örneğin;
- Kefaletten kaynaklanan alacak için, hasılat kaydedilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı,
- Şirket veznedarının zimmetine geçirdiği paradan kaynaklanan alacak için ticari faaliyetle ilgili olduğu gerekçesiyle karşılık ayrılabileceği,
yönünde Danıştay kararları bulunmaktadır.
Son yıllarda faktoring şirketlerinin daha öce gelir kaydetmedikleri alacakları için karşılık ayrılabileceği yönünde de yargı kararları bulunmaktadır.
Maliye Bakanlığı özelgeleri de aynı yönde değildir. Hasılat yazılmayan alacaklar için karşılık ayrılmasını;
- 1997 yılında kabul eden, 1998 yılında kabul etmeyen, 1999 yılında tekrar kabul eden,
- 2002 yılında ve 2003 yılının başında kabul eden ancak 2003 yılının sonunda kabul etmeyen,
özelgeler vardır. Biliyorum anlaşılabilir değildir, ancak böyledir.
Maliye Bakanlığı;
- Önce KDV’den kaynaklanan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı yönünde özelge vermiş, sonra görüşünü değiştirip ayrılabileceği yönünde özelge vermiştir. Daha sonra bir genel tebliğde KDV’den kaynaklanan alacaklar için karşılık ayrılmasını kabul etmiştir.
- Geçmişte zaman zaman avanstan kaynaklanan alacaklar için karşılık ayrılmasını kabul etmemiş, zaman zaman neden olmasın demiştir. Son yıllarda verilen özelgeler, karşılık ayrılabileceği yönündedir.
Hem KDV’den kaynaklanan alacaklar, hem de verilen avanslardan kaynaklanan alacaklar daha önce hasılat kaydedilen alacaklar değildir. Buna rağmen bu alacaklar için karşılık ayrılması kabul edilmektedir. Ancak başka konularda, örneğin faktoring şirketlerinin alacakları konusunda aynı yorum yapılmamaktadır.
Görüş ayrılığı nereden kaynaklanıyor?
Görüş ayrılığı esasen iki noktadan kaynaklanmaktadır.
Birinci nokta, kanun metni ile gerekçesi arasındaki çelişkidir. Kanun metnini esas alanlar alacağın ticari faaliyetle ilişkisini yeterli görmekte, kanun metnini açık bulmayıp gerekçesine bakanlar ise gerekçede yer alan karşılık ayrılmasının ancak daha önce hasılat kaydedilen alacaklar için mümkün olduğu yönündeki ifadeyi esas almaktadırlar.
Görüş ayrılığının kaynağı olan ikinci konu ise madde hükmünün amacı konusundaki farklı iki yorumdur.
Hükmün amacının, tahakkuk esasının bir düzeltmesi olduğu görüşünde olanlar, karşılık ayrılmasını hasılat kaydetmeye bağlamaktadırlar. İşletmenin uğradığı veya uğrama olasılığı olan bir zararın gider kaydedilmesini sağlamak için karşılık ayrıldığı düşüncesinde olanlar ise karşılık ayırmak için alacağın daha önce hasılat kaydedilmiş olması gerekmediğini düşünmektedirler.
Gerek yargı kararlarında gerekse de özelgelerde gözlemlenen değişikliklerin nedeni açıklanabilir değildir. Kişilerin değişmesinden kaynaklandığı tahmin edilmektedir.
Ne yapmalı?
Yapılacak şey açıktır. Kanun maddesini daha açık hale getirmek, madde metni ile gerekçesi arasındaki çelişkiyi gidermek gerekmektedir. Tartışarak konunun netleşeceğini beklemek gerçekçi görülmemektedir.