Vergi tekniği raporu
DÜNYA Gazetesi'nde “Hukuka Göre” adlı köşede 17 yıl yazdıktan sonra yazılarıma ara vermiştim. Şimdi ise “herkese merhaba” diyerek, kaldığım yerden yeniden başlıyorum. Eski yazılarımda (ki pek çok okuyucumun bunları kesip arşivlediğini biliyorum), çok işlediğim konulardan birisi de atıf suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporlarında (kısaca VİR) atıf yapılan raporun, VİR ile birlikte tebliğ edilmemesi suretiyle mükelleflerin savunma hakkının kısıtlandığı konusuydu. Ayrı kaldığımız sürede mükellefe tebliğ olunmayan raporlar listesine vergi tekniği raporları (kısaca VTR) konusu da eklendi.
“Vergi müfettişlerinin hangi raporları düzenleyebileceği konusu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği'nde yer almaktadır. VTR’nin tanımına bu yönetmelikte yer verilmemiş ise de, hangi durumlarda düzenleneceğine dair açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, yürütülmekte olan incelemelerde her türlü delil ve ispat vasıtası toplanarak somut bir şekilde maddi vakıayı ortaya koyan ve/veya birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan ve eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespitini gerektiren durumlarda, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla VTR düzenlenebilecektir. Bu raporlar, müteakiben düzenlenecek VİR’lerin ekini oluşturacaktır. Bu açıklamadan anlaşılacağı üzere VTR; içeriğinde tarhiyat önerisi yer almayan, ancak mükellef hakkında tarhiyat önerisi içeren VİR’e dayanak teşkil eden raporlardır. VİR ise; Vergi Usul Kanunu'nun ve diğer gelir kanunlarına göre yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen rapordur.” (İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin E.2013/599, K.2013/1652 sayı ve 18.12.2013 tarihli Kararından).
Anayasa’nın 36. maddesinde; herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davalı veya davacı olarak iddia ve savunma hakkına sahip olduğu düzenlenerek, savunma hakkına anayasal güvence sağlanmıştır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde de, “herkesin kendisine yöneltilen suçlamanın nitelik ve nedenlerinden ayrıntılı biçimde bilgili kılınma hakkının varlığı”nı silahların eşitliği ilkesi olarak açıkça kabul edilmiştir. AHİM, idari para cezasını gerektiren suçlamaları da bu madde kapsamında görmektedir.
Mükelleflerin, hem uluslararası hukuk hem de Anayasa hukuku açısından güvence altına alınmış savunma haklarını tam olarak kullanabilmeleri için, aleyhlerinde yapılan işlemin içeriğini eksiksiz öğrenme hakları vardır. Şekli olarak hazırlanmış ve esasen mükellefin işlemlerinin ne sebeple kusurlandırıldığını göstermeyen, VTR’ye atfın dışında hiçbir bilgi içermeyen VİR’in mükellefe tebliği, anayasal güvence altındaki savunma hakkının gereklerinin yerine getirildiği anlamına gelmemektedir.
Mükelleflerin haklarındaki suçlamayı tam olarak öğrenmeleri, sadece yargı huzurunda savunma hakları ile ilgili değildir. Mükellefler bunlara bakarak belki idari yollara başvurarak uzlaşma müessesesinden yararlanıp yararlanmamayı veya orada uzlaşıp uzlaşmamayı tercih edebileceklerdir.
Yargılama aşamasında, re’sen araştırma ilkesinden hareketle VTR’nin getirtilmesi de bu hukuki eksikliği ortadan kaldırmaz. Yargılamada re’sen araştırma ilkesi, idari işlemin hukuka uygunluğunun denetimi için her türlü araştırmanın yapılmasını gerektirse de bu ilke idari işlemin tesisinde mevcut olan eksikliklerin yargılama aşamasında Mahkemece giderilmesi anlam ve işlevini içermez.
VTR’nin tebliğ edilmemesinin sebebi idari anlayışta, diğer mükelleflerle ilgili bilgiler de içermesi ve bu bilgilerin vergi mahremiyeti kapsamında yer alması şeklinde açıklanmaktadır. Oysa bu konunun vergi mahremiyeti ile ilgisi yoktur. Bir mükellefin işlemleri bir başka mükellefe göre kusurlandırılıyorsa, kusurlandırılan mükellefin bunu bilmek en tabii hakkıdır. Burada “gizli emsal” meselesi de karşımıza çıkmaktaysa da, köşemizin sınırları itibariyle bu konuyu bir başka yazımıza bırakıyoruz.
Nitekim Vergi Usul Kanununun 35/son ve 366/son maddelerinde, Takdir Komisyonu Kararının ve/veya İnceleme Raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi gerektiği açıkça ifade edilmiştir. Kanun koyucunun buradaki maksadı, cezalı tarhiyata muhatap olan kişinin hakkında uygulanan işlemin sebeplerine tam olarak vakıf olması ve gerektiğinde yargısal haklarını buna göre kullanması ve yargı önünde kendisini eksiksiz olarak savunabilmesi ve böylece idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin tam olarak yapılabilmesini sağlamaktır.
Zaten Danıştay’ın artık yerleşik hal alan içtihadına göre de, bu hükme aykırılık tebligat işlemini esasa etkili şekilde sakatlar ve tebligatı geçersiz kılar. Örneğin; davacıya VİR’in tebliğ edildiği ama dayanağı VTR’nin tebliğ edilmediği bir ihtilafta, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2014/304, K.2014/563 sayı ve 18.6.2014 tarihli Kararında; “Vergi Usul Kanunu’nun takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçlamaktadır. Buradan, mükellefin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, VİR’nin ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş VTR’nin ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, Vergi Usul Kanununun ‘Vergi Mahremiyeti’ başlıklı 5. Maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceğinden, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi ile VİR tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen VTR’nin tebliğ edilmemesi(nin) davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası” olduğuna hükmetmiştir.
Dairelerin görüşü de Daireler Kurulu'nun görüşü yönündedir. Hakkında basit rapora dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılan bir kişinin idareye müracaatla raporun dayanağı olan VİR ile VTR’nin de tebliğ edilmesini istediği, ancak idarece verilen cevapta talep edilen raporların tarh dosyasında mevcut olmadığı, bu nedenle sadece basit raporun kendilerine tebliğ edilebileceğinin bildirildiği bir olayda Danıştay 4. Dairesi’nin E.2013/6416, K.2014/4054 sayı ve 3.6.2014 tarihli Kararında; “Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alınmış bulun”duğuna hükmederek esastan karar veren Yerel Mahkeme Kararını bozmuştur. Danıştay 3. Dairesi’nin E.2000/1150, K.20101/2696 sayı ve 5.7.2001 tarihli bozma Kararının gerekçesi; “(…)Vergi Usul Kanununun 35. maddesinde VTR’nin ihbarnameye eklenmesi öngörülmemiş ise de, buradaki kuralın amacı, ilgilileri tarhiyat hakkında bilgilendirmek ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlamaktır. İhbarnameye yalnızca yapılan tarhiyat hakkında davacıyı yeteri kadar bilgilendirmeyen VİR’in eklenmesi, bu kuraldan beklenen amacı gerçekleştirmez. Tarhiyatın yasal ve maddi dayanağı olan VTR’nin davacıya duyurulmaması, anılan Kanunun 108. maddesindeki düzenleme karşısında esasa müessir bir şekil hatası olup, ihbarnameyi hükümsüz kılar.” şeklindedir.
Bu konudaki ihtilaflar ve kararlar çoktur. Danıştay’ın görüşü ise gerek Daireler Kurulu gerek daireler nezdinde nettir. Vergi İdaresi bu konuda pek çok davayı yitirmekte ve neticede zamanaşımı nedeniyle usule uygun tebligatları da yapamamaktadır.
Sorunun tek çözümü, VTR’ye dayalı VİR’lerin hazırlandığı hallerde, hatta atıf yoluyla hazırlanan veya gizli emsale dayalı raporlarda, mükellefin hakkındaki işlemle ilgili bilgiyi eksiksiz edinmesine ve savunma hakkını gereği gibi kullanmasına yönelik bilgilendirmeyi sağlayacak rapor tekniklerinin Vergi Denetim Kurulu'nca geliştirmesidir.