Vergi kanunları karşısında kanuni temsilcilerin ödevleri
1. Genel olarak
Vergi Usul Kanunu’nun Kanuni Temsilcilerin Ödevi başlıklı 10. Maddesi ile mükelleflerin genel olarak ödevleri konu edilmiştir.
Buna göre;
1. Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
2. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
3. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
4. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.
5. Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
6. Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır.
Son iki fıkra 7103 sayılı Kanunun 9. Maddesi ile 27.03.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe konulmuştur. Madde gerekçesine göre; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dokuzuncu fıkrası hükmü 213 sayılı Vergi Usul Kanununa taşınmakta, ayrıca adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmayan veya vakıflar, dernekler ve üniversiteler gibi tüzel kişiliği olan teşekküllerin sona ermesi durumunda, bunlar hakkında sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak yapılacak tarhiyatların ve kesilecek cezaların muhatabı netleştirilmektedir.
2. Tüzel Kişilerde Sorumluluk
Vergi Usul Yasasının “kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinin
1 fıkrasında bulunan “tüzel kişiler (...) mükellef veya vergi sorumlusu olmaları
halinde bunlara düşen ödevler, kanuni temsilcileri (...) tarafından yerine getirilir”
hükmüne göre; ve “tüzel kişilerin sorumluluğu” başlıklı 333. maddede
bulunan “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden
tevellüt (tevellüt: doğan) edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun
10. maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
Bu kanunun 359. maddesinde yazılı fiillerden işlenmesi halinde bu fiiller
için 359 ve 360. maddelerde ön görülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında
hükmolunur.”
Hükümlerine göre, sorumluluk, tüzel kişileri yasal olarak temsil eden kişilere
aittir.
2.1. Anonim Şirketlerde Sorumluluk
Türk Ticaret Yasasının, anonim şirketlerde sorumluluğu hüküm altına alan
365 ilâ 372. maddeleri konuya açıklık getirmek açısından aşağıya alınmıştır. Eski Türk Ticaret Kanununda Anonim Şirketlerdeki sorumluluk hükümleri
317, 319 ve 321. Maddelerinde bulunmakta idi.
Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, Anonim şirketler yönetim kurulu tarafından
yönetilir ve temsil olunur.(Md. 365)
Yönetim kurulu esas sözleşmeye konulacak bir hükümle, düzenleyeceği bir
iç yönergeye göre, yönetimi, kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim
kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili kılınabilir. (Md. 367)
Bu iç yönerge şirketin yönetimini düzenler; bunun için gerekli olan görevleri,
tanımlar, yerlerini gösterir, özellikle kimin kime bağlı ve bilgi sunmakla
yükümlü olduğunu belirler. Yönetim kurulu, istem üzerine pay sahiplerini ve
korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir biçimde ortaya koyan alacaklıları,
bu iç yönerge hakkında, yazılı olarak bilgilendirir.(Md. 367)
Yönetim, devredilmediği takdirde, yönetim kurulunun tüm üyelerine aittir.
(Md.367/2)
Esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden
oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna
aittir. (Md. 370/1)
Yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya
müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. En az bir yönetim kurulu üyesinin
temsil yetkisini haiz olması şarttır. (Md.370/2)
2.2. Limited Şirketlerde Sorumluluk
Limited Şirketlerde sorumluluk ile ilgili hükümler Türk Ticaret Yasası’nın
623 ve 624. Maddelerde hüküm altına alınmıştır.
Buna göre,
Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi
ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa
veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın,
şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir. (Md. 623/1)
Şirketin müdürlerinden biri bir tüzel kişi olduğu takdirde, bu kişi bu görevi
tüzel kişi adına yerine getirecek bir gerçek kişiyi belirler.(Md. 623/2)
Müdürler, kanunla veya şirket sözleşmesi ile genel kurula bırakılmamış bulunan
yönetime ilişkin tüm konularda karar almaya ve bu kararları yürütmeye
yetkilidirler. (Md.623/3)
Müdürlerin birden fazla olmaları durumunda ise,
Şirketin birden fazla müdürünün bulunması hâlinde, bunlardan biri, şirketin
ortağı olup olmadığına bakılmaksızın, genel kurul tarafından müdürler kurulu
başkanı olarak atanır. (Md. 624/1)
Başkan olan müdür veya tek müdürün bulunması hâlinde bu kişi, genel kurulun
toplantıya çağrılması ve genel kurul toplantılarının yürütülmesi konularında
olduğu gibi, genel kurul başka yönde bir karar almadığı ya da şirket sözleşmesinde
farklı bir düzenleme öngörülmediği takdirde, tüm açıklamaları ve
ilanları yapmaya da yetkilidir. (Md. 624/2)
Birden fazla müdürün varlığı hâlinde, bunlar çoğunlukla karar alırlar. Eşitlik
hâlinde başkanın oyu üstün sayılır. Şirket sözleşmesi, müdürlerin karar almaları
konusunda değişik bir düzenleme öngörebilir. (Md. 624/3)
Limited Şirketlerde Amme Alacaklarına Karşı Durum
6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un
“Limited Şirketlerde Amme Borçları” başlıklı 35. maddesi 06.06.2008 tarih ve
26898 sayılı Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 5766 Sayılı Kanun’un 3.
Maddesi ile 06.06.2008 tarihinden geçerli olarak değiştirilmiştir.
Madde 35: Limited Şirketlerde Amme Borçları
Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen
veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında
doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu kanun hükümleri gereğince
takibe tabi tutulurlar.
Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve
devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci
fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin
farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden
birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
35. maddede yapılan bu değişiklik ile ilgili olarak Hükümet tarafından verilen
Kanun tasarısında değişiklik gerekçesi şu şekilde belirtilmektedir.
“Maddede yapılan ibare değişikliği ile limited şirketten tahsil edilemeyen
dolayısıyla 6183 sayılı Kanunun 35’inci maddesi kapsamında takip edilmesi
gereken kamu alacaklarından ikincil sorumlu olan şirket ortaklarının sorumluluklarının
başlayabilmesi için açıklayıcı hüküm getirilmekte, limited şirketin
amme borçlarından eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları hususu
da düzenlenmektedir.
Maddede yapılan bir diğer düzenleme ile amme alacağının doğduğu ve
ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde
bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları
belirtilmekte ve bu sorumluluk uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
kapsamına giren amme alacaklarının, düzenlendikleri kanunlardaki kanuni
ödeme sürelerinde ve/veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre verilen özel
ödeme süreleri içinde farklı şahısların ortak olması halini de kapsadığı ifade
edilmektedir.
Limited ortakların sorumluluğuna esas alınan amme alacaklarının doğduğu
zamanlar, dönemleri ve ödeme zamanları kriterleri, yargı kararlarında da
benimsenmiş, ancak bu zamanlarda farklı şahısların ortak olması halinde sorumlu tayininde kararlar içinde görüş birliğine varılamamıştır. Önerilen düzenleme
yargı kararları ile içtihat oluşturulamamış bu konulara açıklık getirerek
ihtilafları azaltma amacını taşımaktadır.
Diğer taraftan yine yargı kararları da dikkate alınarak madde ile bu şahıslara
müteselsil sorumluluk getirilmesi, bir yandan hisse devri yapan ortakların
borcunu ödemesini sağlayacak, diğer yandan da devralan şahısların limited
şirket hisselerinin değerini borçluluk durumunu da göz önüne alarak belirlemesine
imkan verecektir.”
Kanun koyucuya bu tedbirleri aldıran sebebin, limited şirketlerin amme borçlarındaki
tahsilatlarda oluşan hukuki zorluklar olduğu bir gerçektir. Bunun yanında,
limited şirketlerin pay devirlerinde yeni ortağın alacağı hisselerin değerinin
tespitinde şirketin amme borçlarının önemli bir rol oynayacağı muhakkaktır. Ayrıca,
yeni ortağın bu payları satın alırken şirketin amme borcu karşısında sorumluluğunun
da olacağını bilmesi ve buna göre hareket etmesi gerekecektir.
Yapılan bu düzenleme ile, Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya
kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağın
dan dolayı, sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacaklar ve
6183 sayılı kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacaklardır.
Ayrıca,
Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi durumunda, payı devreden ve
devralan şahıslar payın devrinden önceye ait amme alacaklarının ödenmesinden
de 35. maddenin birinci fıkrası hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacaklardır.
Getirilen yeni hükümle, amme alacağının doğduğu zaman ile ödenmesi gerektiği
zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar,
amme alacağının ödenmesinden 35. maddenin birinci fıkrası hükmüne göre
müteselsilen sorumlu tutulacaklardır.
Madde uyarınca limited şirket ortakları hakkında takibe geçilebilmesi için
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 54 ve müteakip
maddelerine göre şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda
amme alacağının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya
tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.
Amme alacağının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilememesi
veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması;
- Şirketin haczedilen mal varlığının, 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre
yapılan değerleme sonucu, tespit edilen değerlerinin amme alacağını karşılamaması
veya satış yapılmasına rağmen amme alacağının tamamen tahsil
edilememiş olması,
- Şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması,
- Şirketin iflasının istenmiş veya iflasının açılmış olması hallerinde amme
alacağının iflas yoluyla takip sonucunda da tahsil edilemeyeceği kanaatinin
oluşması,
- Borçlu şirketin yapılan araştırmalara rağmen bulunamaması,
gibi alacaklı tahsil dairesinin takdir ve tespitine dayalı haller olarak kabul
edilmektedir.
Yukarıda sayılan hallerde limited şirketten tamamen veya kısmen tahsil
edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarını ödemek
mecburiyetinde olan hakiki veya hükmi şahıs ortaklar, 6183 sayılı Kanunun
3’üncü maddesi uyarınca amme borçlusu olup, bu Kanun hükümlerine göre
takip edilecektir.