Vergi incelemelerinde uygulanacak usuller ve yeni düzenlemeler

Vergi incelemelerinin süresinde ve uygulanan prosedürlerdeki bir kısım belirsizlikler ve denetim kuruluşları arasındaki uygulama farklılıkları vergi mükellefleri üzerinde olumsuz etkiler yaratıyordu. Günümüzde vergi idaresi mükellef ilişkileri konusundaki anlayışta,  mükellef hakları anlayışında Dünyada ve ülkemizde meydana gelen gelişmeler de göz önünde tutularak kanun koyucu tarafından vergi incelemeleri ile ilgili Vergi Usul Kanunu'nun 140'ıncı maddesi 1 Ağustos 2010 da yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun'la önemli değişikliğe uğramıştı. 140'ıncı maddenin yeni haline göre, 2011 yılı başından itibaren vergi incelemelerinde uyulacak usuller kısaca aşağıda belirtilmiş; Maliye Bakanlığı'nca hazırlanan ve Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internet sitesinde kamuoyunun değerlendirmesine açılmıştır.

Kanunda yer alan düzenleme (140'ıncı madde) ve mükellefler

Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları İnceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar.

1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;

2. Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.

3. Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler. (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin, yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde yapılır)

4. İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir.

5. Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı'na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.

6. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi İncelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını tamamlamış en az üç kişiden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak Maliye Bakanlığı'nca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek üçer üyeden oluşan dokuz kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.

Yönetmelik taslağı ve düzenlemeler

140'ıncı maddede; "Maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu'nun önerisi üzerine Maliye Bakanlığı'nca çıkarılan yönetmelikle belirlenir" denmektedir.

Kanunun verdiği bu yetkiye dayanılarak vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek üzere yönetmelik taslağı hazırlanmış ve kamuoyunun görüşü için Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayınlanmıştır. Belirlenen usul ve esaslar kısaca, vergi mükelleflerini yakından ilgilendiren yönü ile aşağıda açıklanmıştır.

Vergi incelemelerinde uyulması gereken usuller

İşe başlama

Vergi incelemesine yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç on gün içinde işe başlarlar. Bu süre içinde işe başlanılamaması halinde, durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunan inceleme ve denetim birimine bildirilir.  Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından mükellefin kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak yapılan her türlü araştırma, inceleme, bilgi isteme, yazışma gibi faaliyetler işe başlandığını gösterir.

İncelemeye başlama

Vergi incelemesine yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlarlar. Bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde, durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunan inceleme ve denetim birimine bildirilir. İnceleme ve denetim birimi incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevim bir başkasına da verebilir.

Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak "İncelemeye Başlama Tutanağı" ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği inceleme elemanının bağlı bulunduğu birime, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir.

İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarih; tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde ise tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihtir. Bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.

Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgenin ibraz edilmemesi, işe başlama tutanağını imzadan imtina etmesi gibi hallerde, inceleme ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler, veri ambarından ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Gelir İdaresi Başkanlığının risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür.

Defter ve belgelerin alınması

Mükelleflerin defter ve belgeleri yazılı olarak istenir ve tutanakla teslim alınır. Yazıda, ibraz edilecek defter ve belgeler, ibraz süresi ve yeri, ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidelere yer verilir.

Mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgeleri ibrazı üzerine, defter ve belgeler tutanak düzenlenmek suretiyle de alınabilir. Tutanakta, teslim alman defter ve belgelerin mahiyeti ile teslim eden ve alan kişilerin kimlik bilgileri ve imzalarına yer verilir.

Mükellefler, bakanlığın elektronik olarak tutulmasına izin verdiği defter ve belgeleri elektronik olarak da ibraz edebilirler.

Ancak, vergi incelemesinin özel bir şekli olan, 213 Sayılı Kanunun aramaya ilişkin hükümleri saklıdır.

İncelemeye başlama ve kimlik ibrazı

Vergi incelemesine yetkili olanlar, incelemeye başlamadan önce memuriyet sıfatlarını belirterek, vergi incelemesine yetkili olduklarına dair kimliği nezdinde inceleme yapılana ve diğer ilgililere gösterirler.

İncelemenin yapılacağı yer

Vergi incelemeleri esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.

İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.

Bu takdirde incelemeye tabi olanın defter ve belgelerini daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.

İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya belgeleri belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve belgelerini daireye getirmesi için uygun bir süre verilir.

Çalışma saatleri

Vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması halinde, vergi inceleme yetkisine sahip olanlar, nezdinde inceleme yapılanın izni olmaksızın resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar.

Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması gerektiği hallerde, bu işlemler resmi çalışma saatleri dışında da yapılabilir. Bu hallerde işyerindeki faaliyetler sekteye uğratılmayacak şekilde tedbir alınır.

Vergi mahremiyetinin korunması

Vergi incelemesine yetkili olanlar, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olarak öğrendikleri sırları veya gizli kalması gerekli diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar.

Bu yasak, inceleme elemanları görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.

İnceleme tutanakları

Vergi incelemesine yetkili olanlar, inceleme esnasında gerekli görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olayları ve hesap durumlarını ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik edebilirler.

İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir.

Düzenlenen tutanakların birer nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye verilmesi zorunludur.

Vergi incelemesine yetkili olanlar, ilgilileri tutanakları imzalamaları için zorlayamazlar. İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilirler.

Suç delili olan defter ve vesikalar mükellefin rızasına bakılmaksızın alıkonulur.

İncelemenin tamamlanması

Raporların, Rapor Değerlendirme Komisyonlarına intikal ettiği tarih incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilir.

Defter ve belgelerin iadesi

Vergi incelemesi tamamlandıktan sonra nezdinde inceleme yapılanın defter ve belgeleri on beş gün içerisinde bir tutanak ile iade edilir.

İlgililer, tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta söz konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer, her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilirler.

Suç delili olan defter ve vesikalar mükellefin rızasına bakılmaksızın alıkonulur.

Alıkonulan defter ve vesikalar yazı ile mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilerek muhafazası sağlanır. Vergi dairesi, kendisine gönderilen defter ve vesikaların muhafaza ve korunması için gerekli tedbirleri alır.

İnceleme süresi

İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır.

Bu süreler içerisinde incelemenin bitirilememesi halinde, vergi incelemesine yetkili olanlar gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları inceleme ve denetim biriminden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebilirler.

Ek süre talebi ilgili inceleme ve denetim birimi tarafından değerlendirildikten sonra altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, incelemenin bitirilememe nedeni ilgili inceleme ve denetim birimi tarafından nezdinde inceleme yapılana yazılı olarak bildirilir.

İnceleme ve denetim birimleri, incelemenin zamanında bitirilmesini sağlayacak gerekli tedbirleri almakla yükümlüdür.

İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanır.

Sınırlı incelemenin sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde inceleme süresi, sınırlı incelemeye başlanan tarih itibariyle hesaplanır.

Ek süre dahil olmak üzere süresinde, herhangi bir kabul veya eleştiri raporu düzenlenmemesi halinde durum, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yazılı olarak bağlı olduğu inceleme ve denetim birimine bildirilir.

İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re'sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse, tarhiyatın ikmaline mani değildir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun tasfiye, birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimini düzenleyen 17'nci maddesi ile 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun hükümleri saklıdır.

Yönetmelik taslağı ile yapılan düzenleme ile vergi inceleme usulleri hem mükellef haklarını gözeten hem de idarenin inceleme yetki ve gücünü dengeli bir şekilde dikkate almıştır. Bu düzenlemelerle birlikte mükelleflerin belirsizliklerle ilgili endişeleri büyük ölçüde giderilmiş olmaktadır. Ancak, mükellef nezdinde bir inceleme yapıldıktan sonra aynı vergi türü ve aynı vergilendirme döneminin tekrar incelenebilir olması belirsizlik konusu bir unsur olarak kalmaktadır.