Vergi incelemelerinde sahte belge kullanma suçlaması

Bilindiği üzere; 4369 sayılı Kanun'la, 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanunu'ndaki ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359'uncu maddede yer verilmiştir. Bu düzenlemede; kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve "sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi" veya "bunların kullanılması" da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.

Anılan maddede "sahte belge"; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, "muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge" ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.

Öte yandan, Türk Ceza Kanunu'nun 21'inci maddesinde; suçun oluşmasının kastın varlığına bağlı olduğu, kastın ise, suçun kanunî tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi olduğu belirtilmiştir. Bu hükümlere göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için ise, suçu oluşturan fiilin "bilerek ve isteyerek" işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.

306 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesinin, kastın karinesi olduğu, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmadığı; ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verilebildiği, bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumların söz konusu olabildiği ve bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesinin önem taşıyacağı, şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359'uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacağı, aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından bu durumun madde kapsamında değerlendirilemeyeceği ifade edilmiştir.

Keza, yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344'üncü maddesi hükmü uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği; ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap ettiği, ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344'üncü maddesi hükmü uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Son günlerde yapılan, özellikle de zamanaşımına uğrayacak olan 2007 yılına ilişkin olarak 2012 yılı sonuna doğru yapılan incelemelerde pek çok mükellef sahte belge kullanma suçlamasına maruz kalmıştır. Bazı mükellefler nezdinde yapılan incelemeler sonucunda hakkında "sahte belge düzenleme" nedeniyle vergi tekniği raporları düzenlenmiş olan kişilerden mal ya da hizmet almış olduğu belirlenen kişi ya da kurumlara sahte belge kullanma suçlamasında bulunulmuştur. 

Yapılan bu incelemelerde; çoğu zaman yeterli araştırma ve tespitlerin yapılmadığı, sahte belge düzenleyen kişi olarak suçlanan kişiler nezdinde daha önce yapılmış incelemelerde bu kişilerin esas itibariyle kendi mal ya da hizmet alımlarına yönelik araştırmaların yapılmasına rağmen mal ya da hizmet satışlarına ilişkin işlemlerinin yeterince araştırılmadığı ve bu satışlarının gerçek olmadığı yönünde yeterli tespitlerin bulunmadığı, genellikle de bu kişilerin anılan satışlarını yaptıkları dönemlerden birkaç yıl sonra incelemelere başlanıldığı ve çoğunlukla bu kişilerin bulunamaması veya defter ve belgeleri ibraz etmemeleri nedenleriyle haklarında raporlar düzenlendiği ve bu kişilerin tüm satışlarının sahte olduğu sonuçlarına varıldığı görülmektedir. Bu yönde hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen kişilerden mal ya da hizmet alanlar ise vergi dairelerine vermiş oldukları ve mal ya da hizmet alımlarını bildirdikleri Ba formları üzerinden tespit edilmekte ve haklarında vergi incelemesine başlanılmaktadır. Ancak yapılan bu incelemelerde, mükelleflerin inceleme için ibraz ettikleri defterler, belgeler ve mal veya hizmet aldıkları kişilere yaptıkları ödemelere ilişkin belgeler yeterince araştırılıp değerlendirilmemekte ve sahte belge düzenlediği belirtilen kişiler hakkında daha önce düzenlenmiş olan vergi tekniği raporları uyarınca, bunlardan alım yapmış olanların tüm alışları, bir ön yargı ile, sahte olarak kabul edilmektedir. Bu ön yargı nedeniyle, alımları gerçek olan ve bu alımlarını gerek fatura ve irsaliyeleri gerek bankalar aracılığıyla yapılmış olan havale, EFT dökümanları ya da bizzat alım yaptıkları kişiler adına düzenlenmiş çekler yoluyla ödediklerini ispat edenler hakkında bile "sahte belge kullanma" suçlamasıyla raporlar düzenlenmekte ve yapılan mal ya da hizmet alımlarının gerçekte alınmış olduğu kabul edilse bile bu alımların faturalarının sahte olduğu ve kendilerine başkasına ait faturaların verildiği ve bu faturaları bilmeden kullandıkları kabul edilmektedir. Dolayısıyla, bu alımlara ilişkin olarak gelir veya kurumlar vergisi yönünden işlem yapılmamasına ve bu alımların gerçek olduğu kabul edilmesine rağmen, bu alım belgelerinde yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilerek cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmaktadır. Keza, anılan mükellefler "özel esaslar kapsamındaki mükellefler" listesine (kod listesine) alınmaktadır. Böylece, anılan mükellefler cezalı vergi tarhiyatları ile karşılaşmalarının yanı sıra piyasadaki itibarlarını da kaybetmekte ve iş yapma şanslarını da yitirebilmektedirler.

Bizzat şahit olduğumuz bu şekildeki birkaç incelemede; mal ya da hizmetler gerçekten alındığı ve bu alımların yapıldığı, faturalar irsaliyeler ve gerektiğinde yaptırılan işlerin inceleme elemanlarınca bizzat görülebileceği şekilde ispat edilebildiği, mal ve hizmet kimden alındıysa alım faturalarının da onlar tarafından düzenlenmiş olduğu, bu fatura bedellerinin mal ve hizmetin alındığı (faturalarda adı veya ünvanı yer alan) kişi ya da kurumlara ait banka hesaplarına ödemelerin yapıldığı veya anılan kişilerin adına düzenlenmiş çeklerle ödemelerin yapıldığı defter kayıtları ve belgelerle ispat edildiği durumlarda bile yukarıda açıklandığı şekilde, mükellefin sahte belge kullandığı kabul edilmiş ve cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır. 

Vergi Usul Kanunu'nun 134'üncü maddesinde "vergi incelemesinden maksad"ın; "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olduğu açık bir şekilde hüküm altına alınmıştır. 

Ticaret kanunu ve vergi kanunu düzenlemelerine uygun olarak kurulmuş ve ticaret siciline tescil edilmiş, vergi dairesince kuruluş aşamasında yapılan yoklama ile faal olduğu tespit edilmiş ve kendisine vergi numarası verilmiş ve anlaşmalı matbaalarda faturalarını bastırmış kurumlardan mal ya da hizmet alımı varsa, bunlardan yapılan alımlar yine aynı kurum adına düzenlenmiş faturalarla, irsaliyelerle belgelenmişse ve üstelik katma değer vergileri dahil tüm ödemeler faturalarda unvanı yazılı kurum adına açılmış banka hesaplarına ödenmiş veya bu kurumların unvanı belirtilerek düzenlenmiş çeklerle ödenmiş ve bu çekler de anılan kurumlarca tahsil edilmişse, düzenlenen bu faturaları sahte olarak kabul etmek yasal olarak mümkün değildir. Bu gibi durumlarda, şayet malı ya da hizmeti satan kurum bu satışlarına ilişkin katma değer vergisini vergi dairesine bir şekliyle (kendi alımları için sahte belge kullanmak, indirilecek katma değer vergilerini beyannamelerinde yüksek göstermek vb. gibi yollarla) ödemedi ise, bu kurumdan mal ya da hizmet alanlara yapılacak işlem, bu alımlara ilişkin faturaların sahte olduğunu kabul ederek bu nedenle vergi istemek değildir. Bu durumda yapılacak işlem; Vergi Usul Kanun'un 11'inci maddesine dayalı olarak, bu kurumdan mal ya da hizmet alan kişileri, ödenmeyen bu vergilerden sorumlu tutarak, satıcının ödemediği vergiyi alıcıdan istemek olabilir, onu "sahte belge kullanmak"la suçlamak değil. Bu durumda, 84 Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "III- Müteselsil Sorumluluk" bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edilmesi gerekir. Anılan düzenlemede öngörüldüğü üzere, şayet bu alımlara ilişkin ödemelerin bankalar aracılığıyla yapıldığı ispatlanıyorsa, alıcılardan "müteselsil sorumluluk" kapsamında katma değer vergilerinin istenmesi de mümkün olmayacaktır.

Vergi Denetim Kurulu'nun yukarıda açıklanan hususlar çerçevesinde vergi incelemelerini ve bu tür incelemelerde yapılacak işlemlerdeki uygulamaları yeniden gözden geçirmesinde ve Vergi Usul Kanunu'nun 134'üncü maddesinde belirtilen "incelemeden maksat" ilkelerine uyumu sağlamasında büyük yarar vardır.