Vergi idaresinin ayrımcı uygulamaları Anayasa Mahkemesi’nin ihlal kararı

PROF. DR. FUNDA BAŞARAN YAVAŞLAR
Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı Başkanı

Vergi mükelleflerinin en büyük şikayetlerinden birisi, vergi idaresinin aynı hukuki düzenlemeleri, aynı yada benzer somut olaylarda farklı şekillerde uygulamasıdır. Oysa, Anayasa md. 10’da yer alan eşitlik ilkesi vergi idaresi bakımından da geçerlidir; başka bir deyişle, vergi idaresinin vergi hukuku düzenlemelerini -tüm mükelleflere- eşit şekilde uygulaması anayasal bir zorunluluktur. Nitekim, özellikle idarenin iç işleyişine yönelik genel düzenleyici idari işlemler, örneğin tebliğler, tam da bunu sağlamaya yöneliktir. Tebliğ ile vergi idaresi, memurlarına, ilgili yasa maddesinin ne şekilde anlaşılması ve uygulanması gerektiğini belirtmektedir. Uygulamada eşitliği sağlamaya yönelik bir başka örnek, VUK md.413 III’dir. Bu düzenleme ile, sirküler ve özelgelerin, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulacağı öngörülerek, çelişik özelge ve sirkülerler yayınlanması engellenmek istenmiştir. Ancak, uygulamada yine de eşitsiz idari uygulamalar görülmektedir. İşte kısa bir süre önce yayınlanan kararıyla, Anayasa Mahkemesi (AYM) idarenin eşitsiz uygulamalarının mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa’nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal ettiğine hükmetti (AYM, Başvuru No: 2015/6728, t.01.02.2018, Resmi Gazete t.07.03.2018, S.30353).

Vergi mükellefleri bakımından bu son derece önemli kararın verilmesine neden olan sorun, vergi idaresinin, beyannamelerini indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV) oranı uygulayarak veren mükelleflere yönelik farklı işlemleri oldu. Kısaca açıklamak gerekirse; 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla (RG t.16.03.2009), motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçmeyen binek otomobilleri için uygulanan yüzde 37’lik ÖTV oranı 17.03.2009- 16.06.2009 tarihleri arasında geçerli olmak üzere önce yüzde 18’e indirildi; 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla (RG t.16.06.2009) ise, 16.06.2009- 30.09.2009 tarihleri arasında yüzde 27’lik oran üzerinden indirimin devamına karar verildi. Ardından, 2009 yılında yapılan bu ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir vergi kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nca sektörel bazda bir vergi incelemesi yürütüldü; bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef incelemeye sevk edildi. İncelemeler sonucunda, ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde bazı mükellef şirketlerin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere satış yaptığı, bu satışlarda yüzde 27 ÖTV oranı uyguladığı, daha sonra bu kişilerin araçları üçüncü kişilere -ikinci el satışlarda ÖTV uygulanmadığından ÖTV’siz şekilde- sattıkları saptandı. Buna bağlı olarak, vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on ikisi hakkında, bu araç satışlarını sadece indirimli ÖTV oranından faydalanmak amacıyla yaptıkları, bu satışların muvazaalı olduğu, vergiyi doğuran olayın muvazaalı satışın yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği tarihte meydana geldiği, satış nedeniyle düzenlenen faturaların ise sahte belge olduğunu gerekçesiyle, -vergi inceleme raporunda- üç kat vergi ziyaı cezalı tarh (yüzde 37 ÖTV oranı üzerinden) istendi ve haklarında vergi suçu raporu düzenlendi (Bu on iki şirketten sadece ikisi hakkındaki tarhlar üç kat cezalı olarak uygulanmış, diğer şirketler hakkındaki tarhlar sonradan kaldırılmıştır.). Buna karşılık, geriye kalan iki yüz seksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise, bunlar diğerleriyle aynı durumda olmasına rağmen, sadece tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istendi.

AYM’ne göre, vergi idaresinin bu şekilde benzer durumlarda farklı işlemler uygulamış olup, bu durum, ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkını ihlal etmektedir. Çünkü; 1. Farklı idari uygulamalara maruz kalan mükellefl er, kıyaslanabilir ve benzer durumdadırlar Aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefi olan, ilgili vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu Şirket, karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde “benzer durumda”dır. Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden, aynı vergi incelemesine tabi tutulan mükellefl er somut olay bağlamında “kıyaslanabilir” durumdadır. (karar, no:87) 2. Farklı idari uygulama, ayrımcı muamele anlamına gelmektedir Aynı sektörde ilgili vergi incelemesine tabi tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan ve haklarındaki tarhlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştirilen iki şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori oluşturduğu anlaşılmaktadır. Somut olayda, aynı sektörde ekonomik faaliyet icra eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan başvurucu yönünden “farklı bir muamele” olduğu açıktır. (karar, no:92) 3. Ayrımcı muameleyi haklı kılabilecek makul ve nesnel gerekçeler bulunmamaktadır Vergi incelemelerinin aynı kişilerce ve aynı dönemlerde yapılmaması gibi sebeplerle hukuki yorum farklılıkları yüzünden farklı sonuçlara yol açılması söz konusu olabilir.

Ancak, somut olayda, şikayet edilen vergi incelemeleri altı ay gibi sınırlı bir dönemde belli bir sektörde (otomotiv sektöründe) uygulanan indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı gibi spesifik bir konu ile sınırlı olarak yapılmıştır. Somut olaydaki istisnai koşullar, belirtilen özellikleri sebebiyle vergilendirme işlemlerinde farklı muamele yapılmamasını gerektirir. (karar, no:106) 4. Ayrımcı muamelenin sonuçları giderilmemiştir İlgilisine yükümlülük yükleyen sakat bir işlemin her zaman için idare tarafından geri alınabilmesi mümkündür. Dolayısıyla vergi idaresinin tespit ettiği farklılığın sonuçlarını giderebilecek kesilen cezanın kısmen ya da tamamen geri alınması gibi araçlara sahip olmasına rağmen bunları uygulamaması, başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı muameleyi ağırlaştırmaktadır. (karar, no: 109) 5. Ayrımcılık yasağının ihlali, mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara yol açmıştır Somut olayda vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması, başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara yol açmaktadır. Öncelikle cezanın miktarı önemli ölçüde artmaktadır. Ayrıca, VUK md. 359’da düzenlenen fiiller ile işlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü ceza soruşturması ve kovuşturmasına muhatap edilmektedir. Son olarak, vergi cezasının üç kat uygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden yararlanmaktan mahrum bırakılmaktadır. (karar, no:110) Belirtmek gerekir ki; AYM’nin bu kararında, indirimli ÖTV uygulanan döneme ilişkin farklı idari uygulamalar olduğunu gözler önüne seren ve bizzat vergi idaresi tarafından hazırlanan raporun (Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nca 09.01.2015 tarihinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen 17.03.2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu) önemli rol oynadığı göze çarpmaktaysa da, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğinden bahsedebilmek için durumun muhakkak idare tarafından saptanması gibi bir şart olmadığı açıktır.

Dolayısıyla, aynı hukuki düzenlemelerin benzer somut olaylarda, göreceli olarak uzun olmayan bir dönem içinde vergi idaresi tarafından farklı şekillerde uygulandığının saptandığı her durumda, AYM ayrımcılık yasağının ihlali kararı vermesi beklenmelidir. Kamu makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunduğunu yerleşik içtihat olarak kabul eden Yüksek Mahkeme’nin, bu takdir yetkisini sınırlı olduğunu nihayet önüne gelen somut bir olayda uygulaması son derece olumludur. Uygulamada eşitsizlik iddiasının en fazla gündeme geldiği “uzlaşma”nın da, birgün AYM’nin önüne gelmesi, hukuka uygun bir vergi uygulamasının sağlanması bakımından kuşkusuz önemli bir temenni olacaktır.