Vergi hukukunda hata ve düzeltme

Hemen her hukuk dalı, kendi açısından “hata” kavramına yer vermiştir. Hata, ceza hukukunda suçun unsurlarına bağlı olarak ve özellikle yanılma hali ile dikkate alınırken, borçlar hukukunda iradeyi sakatlayan bir hâl olarak düzenlenmiştir.

Hata hâli ve kavramı Vergi Usul Kanunu’nda da yer bulmuş ve kanunun 116. maddesinde “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. İzleyen maddelerde hata, hesap hataları ve vergilendirme hataları olmak üzere iki ana türe ayrılmıştır. Kanun matrahta veya vergi miktarında yapılan hatalarla mükerrer vergi tarhını hesap hatası olarak kabul etmiştir. Kanunda vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vegilendirme yahut muafiyet döneminde hata şeklinde sayılmıştır. (VUK md. 117 ve 118)
Görüldüğü gibi, vergi hukukunda hatadan söz edebilmek için, varlığı ileri sürülen hataların bu aktardığımız hâllerden birisinin kapsamı içerisinde yer alması gerekmektedir.

Vergilendirme işlemlerinde hata, mükellef tarafından da yapılabilir, idare tarafından da. Eğer hata mükellef tarafından yapılmışsa, mükellefin usulünce düzeltme istemesi gerekmektedir. İdarenin hata yaptığı hallerde ise vergi idaresi hatayı re’sen düzeltme hak ve yetkisine sahiptir.
Uygulamada gözlemimiz mükelleflerin gerek idari işlemlerde (özellikle tarh işleminde) yapılan gerek kendi beyanlarında yapılan hatalara karşı düzeltme istemlerinin çok büyük çoğunluğu idare tarafından reddedildiği yolundadır. Yargı Kararlarına baktığımızda ise, yargının kanunun düzeltme hükümlerini, kapsamı oldukça sınırlayıcı şekilde dar yoruma tabi tuttuğunu görmekteyiz.
Yargı organlarının kararlarına göre, maddi olayların değerlendirilmesini veya nitelendirilmesini gerektiren bir hukuksal sorunun varlığı hallerinde ve/veya uyuşmazlığın çözümünün mevzuatın hukuki yorumuna bağlı olduğu durumlarda, hata ve düzeltme hükümlerine başvurulamaz. Bir başka deyişle bir vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için ileri sürülen hususun yasa maddelerinin yorumunu veya maddi olayın nitelendirilmesini gerektirmeyecek şekilde açık ve net olması gerekir. Yargının bu dar yorumu sonucunda, düzeltme isteyen ve talebi reddedilen pek çok mükellef redde karşı yargıya başvurduğunda, talebin esası dahi tartışılmadan dava reddedilmektedir. Dava açmadan önce idareye müracaatla hatayı düzelttirmeye çalışan mükelleflerde, taleplerinin hata kapsamına girmediği, bu nedenle idareye yapılan başvurunun dava açma süresini durdurmayacağı” gerekçesine dayalı “davanın süreden reddi” kararları ile karşılaşabilmektedir. Bu nedenle bence idari işlemlerde hata bulunması durumunda doğrudan yargıya başvurulması, hata kapsamına girip girmediği tereddüdünü bertaraf eden en garantili yoldur.

İdarenin düzeltme talebini reddeden işlemleri de, istemin hata ve düzeltme hükümleri kapsamında olması koşulu ile, hiç şüphesiz yargı denetimine açıktır. Bu ret işlemine karşı ilgililer tabii ki dava açabilirler. Ancak burada yargıya geçiş, özellikle dava açma süresi bakımından bazı özellikler taşımaktadır.

Bu noktada önem taşıyan husus, hata ile sakat olduğu savı ile idareye yapılan başvurunun, başvuruya konu işleme karşı doğrudan dava açma süresi içerisinde yapılıp yapılmadığıdır. Örneğin, bir tarh işlemine karşı, bir başka deyişle tebliğ edilen vergi ceza ihbarnamesinin düzeltilmesi için yapılan başvurunun bu işleme karşı 30 günlük dava açma süresi içerisinde yapılıp yapılmadığı, dava yolu ve dava açma süresinin belirlenmesinde önem taşımaktadır.
Eğer hata ve düzeltme başvurusu, 30 günlük dava açma süresi içerisinde yapılmış ise ilgililer vergi dairesinin ret işleminden sonra bu ret işleminin iptali için dava açabilirler. Burada idareye başvuru, dava açma süresini durdurucu niteliktedir. Bu nedenle dava açma süresi, 30 günlük süreden idareye başvuru için harcanan zaman düşülerek hesaplanır ve kalan süre kadardır. Örneğin mükellef kendisine 1 Haziran günü tebliğ edilen vergi ceza ihbarnamesinin hata ile malul olduğu savı ile 18 Haziran günü vergi dairesine müracaat etmişse, ret cevabının kendisine tebliğinden sonra dava açma süresi 12 gün olacak ve 12. günün mesai saati bitiminde sona erecektir. Vergi dairesinin 60 gün içinde cevap vermemesi halinde ise bu 12 günlük süre, vergi dairesine müracaatı izleyen 60 günlük zımni ret süresinin bitiminden itibaren başlayacaktır.
Hata ve düzeltme başvurusunun, 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra yapılması halinde vergi dairesinin ret işlemine karşı doğrudan dava açılıp açılamayacağı tartışmalıdır. Tartışmanın sebebi ise Vergi Usul Kanununun 124. maddesidir. Maddeye göre, “vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri ret olunanlar şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığı’na müracaat edebilirler.” Mahkemeler bu düzenlemeye göre dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri ret olunanların dava açmadan önce Maliye Bakanlığına müracaat etmeleri gerektiği, oradan da ret cevabı alınması veya 60 gün içinde cevap verilmemesi durumunda 30 gün içerisinde dava açılabileceği görüşünde. Bu yolu izlemeden önce dava açılması halinde mahkemeler genellikle ön inceleme aşamasında “idari merci tecavüzü” kararları vererek dava dilekçesini müracaat dilekçesi olarak Maliye Bakanlığı’na göndermektedirler. Bu durumda dava dilekçesi, Maliye Bakanlığı’na müracaat dilekçesi olarak kabul edilmektedir.

Ancak az da olsa bir kısım mahkemeler, yukarıda aktardığımız maddenin son kelimesinin “edebilirler” şeklinde olması dolayısıyla ilgililerin burada bir seçimlik hakka sahip olduğu, bu yola gitmenin zorunluluk olmadığı ve doğrudan dava açılabileceği görüşü ile açılan davayı doğrudan inceleme yoluna gitmektedirler.

Bu davalarda dikkate edilmesi gereken husus, dava konusunun hatalı işlem olmadığı, ret işlemi olduğudur. Bu nedenle mahkemenin kararı sadece ret işlemini iptal olacaktır. Ret işleminin iptalinden sonra idarenin asıl işlemle ilgili yeni bir işlem oluşturması gerekmektedir. Bu işlemin ne yönde olacağını ise büyük ölçüde mahkeme kararı belirler. Eğer mahkeme, ret işlemini asıl işlemde hata olduğu ve düzeltilmesi gerektiği gerekçesi ile iptal etmişse idare, asıl işlemi (örneğimizde vergi ceza ihbarnamesini) düzeltmek zorundadır. Ancak mahkeme ret işlemini usul yönünden de iptal edebilir. Örneğin ret işleminin yetkili memurun imzasını taşımadığı, gerekli incelemeyi içermediği gibi bir gerekçe ile iptal edildiği bir durumda, idare bu eksikliklerini gidererek talebi tekrar reddedebilir. Bu durumda bu yeni ret işlemi aleyhine tekrar dava açmak gerekecektir.