Vergi cezalarında "Tekerrür" uygulaması

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Kanun'la değişik "Tekerrür" başlıklı 339'uncu maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan düzenleme, vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezasını gerektirecek bir fiilde bulunan mükelleflerin, tekrar aynı türden suç işlemelerini önleme amacıyla ve caydırıcı olması düşünülerek yapılmış bir düzenlemedir.

Makiye Bakanlığı'nca, vergi cezalarında tekerrüre ilişkin uygulamaya, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda bu cezanın artırılması şeklinde yön verilmiş; tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının sonucu değiştirmeyeceği değerlendirilmiştir.

Uygulamaya bu şekilde yön verilmiş olması ve tekerrür cezası kesilirken fiilin yapıldığı tarihin göz ardı edilmesi ihtilaflara yol açmış ve bu yönde kesilen cezalar dava konusu olmuştur. Keza, açılan davalar Anayasa Mahkemesi'ne kadar gitmiş ve Anayasa'da yer alan suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin vergi cezaları yönünden de geçerli olduğu, yasa koyucunun suç ve cezalar ile ağırlaştırıcı ve hafifletici sebeplerin belirlenmesi konusunda ceza hukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak koşuluyla takdir yetkisine sahip olduğu, ceza hukukunda bir defa suç işlendikten ve bu suçtan dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra kanunla belirlenen süre zarfında suç işlenmesinin tekerrür olarak kabul edildiği ve kişilerin aldıkları cezaya rağmen suç işlemeye devam etmeleri durumunda sonradan işlenen suçlara daha ağır cezalar verilerek cezanın caydırıcılığının sağlanmaya çalışıldığı, itiraz konusu kuralda ise tekerrür nedeniyle artırılan cezanın sebebini oluşturan eylemin tarihinin önem taşımadığı ve ilk cezaya konu eylemden daha önceki bir tarihte gerçekleşmiş olmasının dahi mümkün olduğu, bu düzenlemenin failin ıslah olmasını amaçlayan tekerrür müessesesi ile bağdaşmadığı gibi hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkelerini de zedelediği, itiraz konusu kuralın hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin yer aldığı Anayasa'nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Anayasa Mahkemesi konuyu değerlendirirken;

- Ceza hukukunda  "tekerrür" müessesesinin, bir ceza mahkumiyetine kesin olarak uğrayan bir kimsenin, yeniden suç işlemesi halinde Ceza Kanunu karşısındaki kişisel durumunu tanımladığını,

- Tekerrür müessesesinin vergi suç ve cezaları bakımından gözetilmesinin ve vergi suçlarında tekerrür halinde vergi cezalarının özel olarak belirlenmesinin yasa koyucunun takdir yetkisi alanında bulunduğunu,

- Hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılmasının, daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğduğunu,bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olmasının tek başına yeterli olmadığı, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerektiğini,

- Belirli bir kesinlik içinde yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptırımın bağlandığının bireyler tarafından bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarının öngörülebilmesi gerektiğini, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibariyle hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılmasının hukuk devleti ilkesine uygun bulunmadığı, suçu işlediği tarihte henüz mükerrir olarak kabulü mümkün olmayan kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanmasının, suç ve cezaların yasallığı ilkesine de aykırılık oluşturacağını,

- Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören ve iptali istenen Vergi Usul Kanununun 339. maddesindeki kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiğini

vurgulamıştır.

Anayasa Mahkemesi, tekerrür ile ilgili anılan madde hükmünün yukarıdaki gibi yorumlanıp uygulanması gerektiğini, bu şekilde uygulandığı takdirde de madde hükmünün Anayasa'ya aykırı olmadığına oybirliğiyle karar vermiştir.

Gerek Anayasa Mahkemesi'nin bu kararındaki hükümleri gerekse çeşitli ihtilaflarda yargı tarafından verilen ve müstekar hale gelen kararları dikkate alan Maliye Bakanlığı, internet sitesinde yayımladığı 15.08.2011 tarihli ve 49 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile o güne kadar yapılmış olan uygulamasını değiştirmiş ve bundan böyle, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiğini duyurmuştur.

Öte yandan, 339'uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgilidir. Bunu dikkate alan Maliye Bakanlığı, anılan Sirkülerde; ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerektiğini de ifade etmiştir.

Konunun daha iyi anlaşılabilmesi amacıyla anılan sirkülerde verilen örnekler şöyledir:

Örnek 1:

Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010 tarihinde kesinleşmiştir.

Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 2.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. 01.11.2010 tarihinde Bay (A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı 01.11.2010 tarihinde Bay (A)'ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle %50 artırımlı olarak ve 3.000 TL tutarında uygulanacaktır.

Örnek 2:

Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010 tarihinde kesinleşmiştir.

Bay (A)'nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu 02.05.2011 tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır.

Kanımızca, kanun hükümlerinin uygulanmasına ihtilafa yol açmayacak şekilde yön verilmesi esas olmakla birlikte, yapılan hatalardan dönülmesi de iyi bir meziyettir. Bu anlamda, geç de olsa uygulamadaki hatadan dönülmesi ve bunun sirkülerle duyurulması, uygulamada yaşanan ya da yaşanabilecek olan tereddüt ve farklılıkların önlenmesi açısından yararlı olmuştur.