Transfer fiyatlandırması işlemlerinde gizli emsal sorunsalı

Onur ÇELİK - CFO/YMM

Ticari işletmeler, ticari ilişkide olduğu gerçek ve tüzel kişilerden ayrı bir kişiliğe (hukuki ve mali) sahiptir. Bu nedenle, işletmelerle belirli derecede organik ve ticari yakınlığı olan gerçek veya tüzel kişilerle, diğer üçüncü şahıslar arasında ticari faaliyet bakımından hiçbir fark gözetilmemesi gerekmektedir. Doğal olarak işletmelerin, ortakları veya belirli derecede organik bağlarının olduğu diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ticari ilişkilerinde, üçüncü şahıslara sağlanabilecek menfaatlerin ötesinde bir menfaat sağlamaları vergi kanunları açısından da mümkün değildir.

Bahsi geçen bu vergisel düzenlemenin altyapısı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesiyle, bir vergi güvenlik müessesesi olarak, transfer fiyatlandırası yoluyla örtülü kazanç aktarımı şeklinde düzenlenmiştir.

Düzenlemeye göre, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

Emsal fiyata ulaşılma sorunu ve anayasaya aykırılık

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşma noktasında öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Vergi inceleme sürecinde emsallere uygun fiyatın dış emsal yöntemi kullanılarak tespit edildiği hallerde, dış emsal olarak kullanılacak firmalar ile söz konusu firmaların emsale konu edilecek işlemlerine ilişkin bilgilere (ürün özellikleri, fiyatları vb. gibi) vergi inceleme raporlarında açıkça yer verilmemektedir. Buna gerekçe olarak ise Vergi Usul Kanunu’nun “vergi mahremiyeti” başlıklı düzenlemesi gösterilmekte ve baz alınan emsal değerlere ilişkin bilgiler, nezdinde inceleme yapılan mükellef ile paylaşılmamaktadır.

Mahremiyet gerekçesi ile yaratılan bu gizlilik haline bağlı olarak, karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejilerine ilişkin analizler yapılamamakta, kısaca emsal olarak baz alınacak işlem, hali hazırda eleştiri konusu yapılan işlem adına her bakımdan doğru bir benchmark vasfına haiz midir anlaşılamamaktadır.

Vergi inceleme raporunda emsal fiyata dayanak olan kısımlarının gizlenmesi, Anayasamızın “hak arama hürriyeti” başlıklı 36’ıncı maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ncı maddesine de açıkça aykırıdır. Her iki düzenlemenin ortak noktası, bir suç ile itham edilen herkesin, kendisine karşı yöneltilen suçlamanın niteliği ve sebebinden ayrıntılı olarak haberdar edilmek zorunda olmasıdır.

Nitekim hakkaniyete uygun yargılanmanın temel unsuru taraflar arasında “silahların eşitliği” nin sağlanması olup, bu kavram, taraflardan her birinin, karşı tarafa göre önemli bir dezavantaja uğramadan iddia ve savunmalarını ileri sürebilmesini ifade etmektedir.

Danıştay kararı sonrası son durum

Danıştay 9. Dairesi, 15.10.2018 tarih ve E: 2016/5032, K: 2018/6219 sayılı kararında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yönelik olarak gerçekleştirilen incelemeye istinaden düzenlenen vergi inceleme raporunda belirlenen emsal bedelin, somut verilerle ve davacının da savunma hakkını ihlal etmeyecek şekilde ortaya konulması gerektiğine, aksi uygulamanın Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ ncı maddesinde ifadesini bulan silahların eşitliği ilkesine aykırı olduğuna hükmetmiş, vergi mahkemesinin, tarhiyatı ve cezayı onayan kararını, tarhiyatın ve cezanın eksik incelemeye ve gizli emsale dayanmasını gerekçe göstererek bozmuştur.

Danıştay’ın bu kararı, evrensel hukuk normlarına ve anayasal rejime dayalı bir hukuk devleti statüsüne uygun bir karar olup, mükelleflerin mağduriyetini gidermek adına son derece önemli ve değerli olmuştur.