Transfer fiyatlandırması formunda örtülü sermaye bölümü hakkında 10 soru

1. Hangi durumda örtülü sermaye (ÖS) formu doldurulacak?

24.04.2008 tarihli transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin formun doldurulması hakkında sirkülerde aşağıdaki açıklama yer almaktadır.

"Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borcun bulunması halinde bu formun doldurulması gerekmektedir." Dolayısıyla, bu açıklamaya istinaden örtülü sermaye durumu olsun olmasın ilişkili kişilere borç olması durumunda doldurulması gerektiğini anlıyoruz.

2. "Ticari borç" örtülü sermaye tespitinde dikkate alınır mı? Borcun niteliği ne olmalıdır?

03.04.2007 tarihinde yayımlanan KVK 1. Seri Sıra No'lu Tebliği ile,

"Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak; bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir." denilmektedir. Bu açıklamadan yola çıkıldığında piyasa şartlarına uygun olan ticari borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte, 24.04.2008 tarihinde yayımlanan Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Formun Doldurulması hakkında sirkülerde ise,

"Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı": İlgili hesap döneminde ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı yazılacaktır." açıklaması, ticari ya da mali borç ayrımı yapılmadığından tüm borçların dikkate alınması gerektiği şeklinde yorumlanmaktadır.

Bu kapsamda örtülü sermayeye ilişkin borcun hesaplanması ve ilgili formun doldurulmasında konu şirket bazında ayrıca değerlendirilmelidir. Diğer bir deyişle, şayet ticari borçlar ile örtülü sermaye durumu oluşmuyorsa bu durumda formda tüm borçların gösterilmesinde bir sakınca olmayacağı kanaatindeyiz. Ancak ticari borçlarla birlikte örtülü sermaye durumu oluşuyorsa durum tartışılmalıdır. İlgili tebliğ hükümleri dikkate alındığında piyasa koşulları ve ticari teamüllere uygun borçların ilgili formda dikkate alınmaması gerektiği ileri sürülebilir.

3. Serbest bölge şubelerin ilişkili şirketlere olan borcu örtülü sermaye kapsamında mıdır? Merkezin serbest bölge şubeye olan borcu ÖS kapsamında mıdır?

Serbest bölgede yer alan şubenin yurtdışına olan borçları aynı zamanda merkezin borcu sayılacağı yönünde Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş mukteza bulunmakta olup, şubenin ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin ettiği borçlanmaların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz.

Diğer taraftan, konuya ilişkin kesin bir düzenleme ve açıklama bulunmamakla birlikte, merkezin serbest bölge şubeye olan borçları Maliye Bakanlığı tarafından transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirildiği düşünüldüğünde, söz konusu borçların da örtülü sermaye kapsamında da değerlendirilmesi gerekebilecektir. Şayet, Türkiye'de tam mükellef merkezin serbest bölge şubesine borçlarının devamlılık arz etmesi ve örtülü sermaye koşullarının var olması durumunda konu Şirket bazında ayrıca değerlendirilmeli, gerekli görülmesi halinde ise Maliye Bakanlığı'ndan görüş alınması yoluna gidilmelidir.

4. "Ortak ve ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı" satırına yabancı para cinsinden borçlanmalarda kur farkları dikkate alınmalı mı?

1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği'nde "Yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalara ilişkin borç/öz sermaye hesabında, her bir borcun alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınacaktır. Yabancı para üzerinden alınan borcun vadesinin izleyen yıla sarkması halinde, izleyen yıl için söz konusu hesaplama, borcun ödenmeyen tutarının bilanço günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenmiş tutarı esas alınmak suretiyle yapılacaktır." açıklaması yer almaktadır. Bu açıklamaya istinaden, Ortak ve ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutar tespit edilirken alış tarihindeki MB döviz alış kuru ile dikkate alınmalı, diğer bir deyişle yıl içerisinde yapılan kur değerlemesi sonucu bulunan kur farkı tutarları dikkate alınmamalıdır şeklinde yorumlayabiliriz. Bununla birlikte, önceki dönemden devreden yabancı para cinsinden borçlar için ise bu hesaplamada bilanço günündeki kur dikkate alınarak hesaplanan borç tutarı dikkate alınacaktır.

5. Örtülü sermayeye isabet eden faizin tespiti dönemsel olarak nasıl yapılacaktır?

1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği'nde yer alan "Örnek 2" incelendiğinde de sadece örtülü sermaye olduğu altı aylık döneme ilişkin Örtülü Sermaye'ye isabet eden faiz ve kur farkı giderleri KKEG olarak dikkate alınmıştır.

6. Sirkülerde yer alan kur farkı giderleri açıklamasında "borç nedeniyle hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet giderlerine intikal etmiş olan kur farkı" ile ne demek istenmiştir?

24.04.2008 tarihli Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Formun Doldurulması hakkında sirkülerde aşağıdaki açıklama yer almaktadır:

"Toplam kur farkı giderleri": Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç nedeniyle hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet giderlerine intikal etmiş olan kur farkı giderlerinin toplamı yazılacaktır."

Diğer danışmanlık şirketlerinden bu soruya, gelir tablosunda " 62 - 63" gruba giren kur farkı ve faiz gideri dikkate alınmalıdır şeklinde yorumlar yapılmıştır. Sirkülerin lafzından yola çıkılarak yapılan bu yoruma katılmadığımızı, özün önceliği prensibi gereği gelir tablosuna yansıyan ilişkili kişilere olan borçlardan doğan tüm kur farkları ve faiz giderlerinin dikkate alınması gerektiğini belirtmek isteriz.

7. Formda yer alan "toplam faiz" ve "toplam kur farkı giderleri" bölümlerinde hesap dönemi içinde aktifleştirilen faiz ve kur farkı giderleri ilave edilmeli midir?

Tebliğ ve sirkülerde bu konuya netlik getirilmediğinden aktifleşen tutarlar forma dahil edilmeyebilir. Ancak söz konusu uygulamanın özü gereği, ortaklara ve ortaklara ilişkin tahakkuk eden tüm faiz ve kur farkı giderlerinin, aktifleştirilip aktifleştirilmediğine bakılmaksızın formun doldurulmasında dikkate alınmasının doğru olacağı kanaatindeyiz.

8. Öz sermayesi negatif olan şirketler formu nasıl doldurmalıdır?

Kurumlar Vergisi Beyanname Formatında "-, +" kullanılmadığından "0" olarak doldurulabilecektir.

9. Yeni kurulan şirketlerde "öz sermaye" tutarı nasıl doldurulacaktır?

1 Seri Nolu Genel Tebliği'nde "Yeni kurulan kurumlar bakımından kuruluş tarihinde anılan kanuna göre tespit edilen öz sermaye tutarı, hesap dönemi başındaki öz sermaye olarak dikkate alınacaktır." açıklaması yer almaktadır.

Bununla birlikte, yeni kurulan şirketlerde sermayenin ödenmesi zaman alabilmektedir. Formda öz kaynaklar kısmına sermaye tutarını yazabilmemiz aşağıdaki hususlara dikkat etmemiz gerekmektedir:

Sermaye yasal süresinde ödenmiş olmalıdır. Kanaatimizce burada önemli olan husus, hukuki prosedürlerin başlamış olması, sermayenin en kısa süre içerisinde ödenmesidir. Ancak, sermaye taahhüdünden sonra ticari faaliyete başlanması, sermayenin ilgili kısmının ödenmemesi ve Şirket'in finansman ihtiyacının borçla karşılanması durumunda öz sermaye kısmı VUK 192. madde kapsamında tespit edilerek (aktif toplamı-borçlar toplamı = öz sermaye) doldurulacaktır.

10. Avanslar örtülü sermaye kapsamında mı değerlendirilmelidir?

1 Seri Nolu KVK tebliği ile piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda, mal veya hizmet bedellerinin tahsili için ticari teamüllere uygun vade tanınması ile mal veya hizmet bedellerine mahsuben ticari teamüllere uygun bir süre ile avanslama yapılması ayni karakterde işlemlerdir ve her iki halde de ortaya çıkan borçlanmaların örtülü sermaye ile ilgili olmaması gerektiği düşüncesindeyiz. Ancak bu görüşün aksine söz konusu tebliğde aşağıdaki açıklama ile avansların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre:

"…gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir. " Söz konusu tebliğ ile getirilen bu açıklamadan, her ne kadar aksini düşünsek de, avansların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini anlıyoruz.