Ticari işletmelerde illegal faaliyetler dolayısı ile katlanılan giderler

Dr. Arif AYLUÇTARHAN - Vergi Müfettişi /YMM/ MBA

Okuyucuya ilginç gelecek nokta şudur: ticari işletmeler tarafından illegal faaliyetler dolayısı ile katlanılan giderlerin indirimine vergi yasalarında engel bir düzenleme yoktur. En azından yasa metni düzeyinde bir düzenleme yoktur. Hatta zımnen bu tür giderin indirimini kabul eden bir düzenleme mevcuttur. Önce konuya açıklık getirmek amacı ile işletme faaliyeti ile ilgili ancak illegal bir gider örneği verelim. Bulgaristan’a mal ihracatı yapan işletme sahibi sınırda geçiş için yasadışı bir ödeme yapmak zorunda kalmıştır. Bu ödeme gider olarak dikkate alınabilecek midir?

Gelir ve kurumlar vergisi yasa metinleri dikkatle değerlendirildiğinde bunu engelleyen bir yasa hükmü ile karşılaşmazsınız. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Kurumlar Vergisi Uygulama Tebliği'nde vergi idaresi kanunen yasaklanmış fiiller nedeni ile katlanılan giderlerin indirilmesine izin vermemektedir.

Öncelikle Maliye idaresi illegal giderlerin indirimine neden izin vermemektedir ve bunu hangi yasa hükmüne dayandırmaktadır? Eğer bir yasa hükmüne dayandırmışsa yasa hükmü bu şekilde yorumlanabilir mi?

Uygulama tebliğinde kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderlerin, ticari kazancın elde edilmesi ve idame (devam) ettirilmesi ile ilgili gider niteliğinde olmadığı belirtilmiştir. Dolayısı ile bu giderlerin kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı açıklaması yapılmıştır. Bu açıklamanın ardından rüşvetin Ceza Kanunu'nda suç olarak tanımlanmasından dolayı rüşvet ve ilgili her türlü giderin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Dikkat edilirse rüşvet almak ve vermek suç olduğu için değil rüşvet fiili kanunen yasaklanmış hatta kanunda suç olarak tanımlanmasından dolayı bu fiil dolayısı ile katlanılan giderlerin indirimine icazet verilmemektedir.

Yapılan açıklama Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) giderlerle ilgili ve konuya ilişkin genel ilke olarak kabul edilen kanun düzenlemesine dayanmaktadır(1). Bu düzenlemeye göre (GVK 40/1) ticari kazancın elde edilmesi ve elde etmenin devamlılığına (idame) ilişkin giderler kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmektedir. Verilen örneğe geri dönecek olursak yasadışı ya da ahlaka aykırı olsa dahi sınırda mal ihracatı için yapılan ödemeler elde edilecek kazanç ile ilgili midir? Evet ilgilidir. Peki, kanun ile bu giderin indirilmesine izin verilmeli midir? Hayır.

Şimdi size daha ilginç ve kanun hükmü ile bu tür bir giderin indirilmesine izin verilen bir düzenlemeden bahsedelim. Bahsi geçen kanun düzenlemesinin (GVK 40/1) parantez içi hükmüne göre: ihracat dâhil yurtdışında inşaat, onarım gibi faaliyetlerle iştigal eden mükellefler belgelendiremediği giderlere karşılık olarak bu faaliyetlerine ilişkin hâsılatlarının binde 5’ine kadar ayrıca götürü gider dikkate alabilirler. Uygulamada bu belgelendirilmeyen giderlerin yapılan illegal ödemeler ile ilgili olduğu uygulamacılar tarafından değerlendirilmektedir. Tabi yasa metni ve ilgili idari düzenlemelerde bu şekilde bir açıklamaya yer verilmeyecektir.

Şimdi konuyu başka bir örnekle daha açık şekilde ifade edelim. Yük taşımacılığı yapan bir ticari işletme sahibinin faaliyetinde kullandığı nakliye taşıtlarının bir tanesi çalınmıştır. Çalan şahıslar bir bedel karşılığında aracı iade edeceklerini bildirmişlerdir. İşletmeci faaliyetinin devamı için bu parayı ödemek zorunda kalmıştır. Hatta ortada bir mücbir neden (zorlayıcı neden) olduğu dahi ifade edilebilir(2). Bu durumda yapılan ödeme gider olarak dikkate alınmalı mıdır? Tebliğ açıklamasına göre dikkate alınmamalıdır.

Konuya ilişkin güncel olarak uygulamada karşılaşılan bir örnekte şu şekildedir. Mükellefin tüm finansal bilgileri bilgisayar (hacker) korsanları tarafından bilgisayarına gönderilen bir virüs vasıtasıyla çalınmıştır. Nakil vasıtası örneğindeki gibi korsanlar finansal bilgilerin iadesi için fidye istemişlerdir. Fidye dolayısı ile katlanılan giderin doğrudan kazancın elde edilmesi ile ilgili olmadığı iddia edilebilecektir. Ancak uygulamada gerçekleşen olayın özelliğine göre bu bilgiler çok hayati olabilmektedir. Yine Tebliğ açıklamasına göre bu giderler dikkate alınamayacaktır.

Vergi Usul Kanunu (VUK) uygulamasında ispat ile ilgili hüküm olarak genel ilke vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğudur (VUK madde 3). Bu hüküm dikkate aldığında katlanılan giderlere ilişkin muamelenin gerçek mahiyeti esas alındığında yapılan giderin kazancın devamlılığına ilişkin olduğu yorumu yapılabilecektir. Diğer taraftan bu şekilde giderlerini indiremeyen mükelleflerin sahte belge gibi yollara tevessül ederek ödeyecekleri vergileri azaltma çabasına girişebilecekleri ifade edilebilir. Dolayısı ile gerçek bir giderin kabul edilmemesi mükellefleri başka suç fiillerinin işlenmesine yönlendirebilecektir. Ancak bu şekilde bir yorumun yargı organı tarafından yapılabileceğini tahmin ettiğimizi ifade edelim.

Peki, konuya diğer tarafıyla bakalım. Yasa dışı gelir elde edildiği zaman örneğin uyuşturucu kaçakçılığı dolayısı ile gelir elde edildiği zaman suçtan elde edilen gelir dolayısı ile vergi yükümlülüğü doğacak mıdır? Evet. Kanuni dayanağı var mıdır? Evet. Vergi Usul Kanunu’nun 9. maddesine göre: vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz. Dolayısı ile bu tür faaliyetlerden dolayı vergi yükümlülüğü doğacaktır.

O zaman gelir elde edildiği zaman vergilendirme yükümlülüğü doğarken zorunda kalındığı durumlarda dahi yapılan illegal harcamalara neden cevaz verilmemektedir? Kısa bir cevap:

Hukuk devleti suçun meşruiyetine zemin hazırlayamaz. Ancak vergi düzenlemelerinin diğer hukuki düzenlemelerden en azından yorum düzeyinde ayrılmasında fayda vardır. Konunun başka ülkelerde de örneğin Amerika’da teorik ve pratik düzeyde tartışıldığını ifade etmek isteriz. Dipnotta belirtilen çalışmada bu nitelikteki illegal ödemelerin Amerikan Gelir İdaresi (IRS) tarafından gider olarak kabul edilmemesi eleştirel bir bakış açısıyla değerlendirilmektedir. (3)

***********

(1) Diğer bir genel ilke giderlerin belgelendirilmesidir.
(2) Vergi Usul Kanunu çerçevesinde mücbir nedenin düzenleme amacı sürelere ilişkindir.
(3)Konuya ilişkin bir çalışmaya şu web adresinden ulaşılabilir. (https://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2726&context=articles)