Ticari gayrimenkulde kirasız dönem vergisel anlamda nasıl yorumlanmalı?

İşlerin iyi gitmediği dönemlerde ticaret çözüm için aksiyon almayı gerektirir. Ticari hayatın gerçeklerinin yasal düzenlemelerle çelişmesi beklenmeyen garip durumların ortaya çıkmasına neden olabilir. Hayatın gerçeklerine direnmek anlamsız olduğuna göre hayat evrildikçe düzenlemelerin de buna uygun şekilde değiştirilmesi beklenir. Yasalar toplumun düzeni için çıkarılır. Düzeni sağlayacak kamu kaynağı için doğal zenginliği yeterli olmayan ülkeler “vergi” toplarlar. Düzeni sağlamak için kullanılan bir enstrümanın düzene karşı gelmesi beklenemez, kabul edilemez.

Böyle bir girişi neden yaptığımı bu ülkede yaşayan pek çok kişi yadırgamamıştır kuşkusuz. Yasaların ilahi emir gibi kabul edildiği ve uygulanmaya çalışıldığı, gösterilmesi gereken esnekliğin göz ardı edildiği pek çok durumla karşılaştığımız için alıştık böyle durumlara ama yine de bazen acaba diyor insan….

Ekonomik durgunluğun en belirgin olarak kendini gösterdiği sektörlerin başında gayrimenkul sektörü geliyor kuşkusuz. Türkiye’de gayrimenkul sektörü sadece “konut” olarak algılanıyor ve bu alandaki sıkıntılar her gün yazılı ve görsel basında, sanal ortamda dile getiriliyor olsa da sektörün diğer çok önemli alanlarında da ciddi sıkıntıların olduğu açık şekilde görülüyor. Alışveriş Merkezleri bu sıkıntıları yaşayan alanlardan biri… Daralmanın başlarında dövizle kiralamaya getirilen yasakla başlayan gelir/giderlerdeki kaynak uyuşmazlığı ( döviz borçlarına karşılık yasal değişiklik sebebiyle TL gelir yaratma zorunluluğu nedeniyle oluşan makas ) daha sonra AVM’lerin yeme içme bölümleri dışındaki alanlarında düşen “satış” rakamları ve nihayetinde kapanmaya başlayan dükkanlar… Zaten yanlış planlama nedeniyle yaratılan yanlış AVM arzının perakendeci üzerinde yarattığı baskı ile gerekli gereksiz açılan dükkanların, talep/maliyet baskısı nedeniyle kapanmaya başlaması AVM sahiplerini perakendecileri tutmak, daha doğrusu AVM’lerini yaşatmak için öteden beri kullanılan yöntemlere ek önlemler almaya yöneltti. Ticari gerekçelerle AVM’lerle kiracıları arasında eskiden teşvik olarak sınırlı olarak kullanılan “kirasız dönem” artık zorunluluk olarak kullanılmaya başlandı.
Devam eden bir kira sözleşmesine yapılan ek protokolle belli bir süre kira tatili verilmesinin vergisel sonuçları tartışmaya değer görünüyor. Hatta tartışılması zorunlu diyelim mevcut mevzuat kapsamında. Neden mi? Açıklayayım:

Gayrimenkul kira almadan başkasının kullanımına bırakılabilir mi?

Neden olmasın? Tabii ki bırakılır. Kiralayanın tercihidir. Kira alır ya da almaz. Anlaşmaya bağlı çok yüksek kira da alabilir makul de… Ancak konu devletin hakkı olan vergiye gelince mevzuat devreye girer. Resim biraz değişir bu durumda da…

Gelir Vergisi Kanunu’nun Gayrimenkul Sermaye İratları ile ilgili bölümünde yer alan 73. maddesi “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır…” hükmü yer almaktadır. Aynı maddede emsal kira bedelinin ne şekilde hesaplanacağı ve emsal kira bedeli hesaplanmasına gerek olmayan haller de sayılmaktadır.

Yukarıda yer verdiğim hüküm gerçek kişilerin kira gelirlerinin vergilendirilmesine yönelik Gelir Vergisi Kanunu içinde yer alıyor. Kurumlar açısından ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ilişkili kişilerle yapılan işlemlere ilişkin Transfer Fiyatlaması hükümleri var. İlişkili kişi tanımı oldukça geniş. Bazen ticari ilişki içinde bulunulan kişileri de kapsayacak kadar geniş yorumlanabiliyor. Ancak ticari ilişkilerde kural olarak geçerli bir gerekçe yoksa bir gayrimenkulün bedelsiz olarak bir başkasının kullanımına bırakılması anlamlı değil tabii ki.

Dolayısı ile bu başlığa vereceğimiz vergi cevabı bedelsiz olarak kullanıma bırakılan gayrimenkulün kurumlar vergisinin geçerli bir gerekçe yoksa emsal kira bedeli üzerinden hesaplanması gerektiğidir.

Ayrıca bu işlem KDV’ne de tabi olacaktır. KDV yasasının 27. maddesi bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerle bedelin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe açıklanamadığı hallerde KDV matrahının emsal bedeline göre hesaplanacağını hüküm altına almıştır.

Bu iki madde hükmünü bir arada değerlendirdiğimizde bedelsiz olarak kullanıma bırakılan bir gayrimenkul için ticari, açıklanabilir bir gerekçe yoksa emsal bedeline göre matrahın belirlenip Kurumlar Vergisi ve KDV hesaplanması gerekmektedir sonucuna varıyoruz.

AVM’de Kiracıya Kirasız Dönem Verilmesi Gayrimenkulün Bedelsiz Kullanıma Bırakılması Mıdır?

Bu soruya “ticari olarak evet vergisel olarak hayır” şeklinde bir cevap verdiğimde bir önceki bölümde belirttiğim tartışmanın içinde buluyorum kendimi.

Yukarıda belirttiğim iki madde, uygulayıcılara “bedelsiz” bir kullanımın vergisel anlamda mümkün olmadığını açık olarak ortaya koyarken ben neden vergisel olarak hayır diyebiliyorum diye düşünebilirsiniz. Sebebi açık aslında: Burada “bedelsiz bir kullanım” söz konusu değil. Bir bedel vardır aslında. Kiranın aylık olarak alınması gerektiği konusunda bir şart yok vergi yasalarında. Dolayısı ile kira bedeli mesela 12 aylık bir dönem için ilk ayda bir kerede ödenebileceği gibi, iki ayda bir, üç ayda bir, yılda iki kere ya da ayda iki kez veya yıl sonunda da ödenebilir. Kurumlar Vergisi açısından ya da daha geniş anlamda ticari kazançta ödeme değil, tahakkuk önemlidir. Ödeme meselesini konuyu anlatmak için örnek verdim. Yani demek istiyorum ki, kiracı ile kiralayan gayrimenkulün bir dönemlik ( mesela bir yıllık ) kirası için anlaşmışlarsa bu kira tutarının sözleşme süresine ( örneğimizde 12 ay ) bölünmesi ile aylık kira tutarı bulunur. KDV yasası aylık KDV tahakkukunu emrettiği için her ay, bedel tahsil edilsin edilmesin KDV bu tutar üzerinden hesaplanarak beyan edilmek zorundadır. Üçer aylık geçici vergi dönemlerinde de yine tahsilat yapılmış olsun olmasın Kurumlar Vergisi beyanına dahil edilmek zorundadır üçer aylık kira tutarları tüzel kişi kiracı ve/veya kiraya verenler.

Kirasız dönemler de bu çerçevede toplam kira döneminin kira hesabında dikkate alınmalıdır. Başka bir ifade ile 3 yıllık kiralama sözleşmesinde yılın ilk 4 aylık dönemi kira bedeli sıfır olarak belirlenmişse. Diğer aylar için alınan ( yani 3x12=36 aylık sözleşme, her yıl ilk 4 ay kirasız 3x4=12 ay 36-12=24), yani 24 ay için alınacak kira aslında 36 ayın kirasıdır. Sıfır kira alınan aylar vergisel anlamda kira indirimi yapılan aylar olarak düşünülmelidir. Sıfır kira alınan ayların geçici vergi dönemlerinde tahakkuk edecek kira tutarı 24 aylık kiranın 36’da biridir aylık olarak.
Kurumlar Vergisi açısından konuyu yukarıdaki şekilde çözdükten sonra KDV açısından da konuya bakalım: Bir önceki bölümde belirttiğim KDVK’nun 27. Maddesi emsal KDV’nin “bedeli olmayan, bulunamayan ya da emsale göre düşük olup bu düşüklüğün açıklanamadığı durumlarda” dikkate alınacağını hüküm altına almıştır. 36 aylık bir kiralamada her yılın ilk 4 ayının bedelsiz olması o aylara ilişkin bir bedelin olmadığı anlamına gelmediğini yukarıda açıklamaya çalışmıştım. Dolayısı ile ilgili aylarda kural olarak bir bedel bulunmaktadır. Dolayısı ile emsal kira bedeline ilişkin yasa hükmü burada dikkate alınamaz.

Konuyu yasa hükümleri ile bu şekilde ortaya koyduktan sonra uygulamadaki özellikli açıklamaya çalışayım.

Özel durum: Kirasız dönemin sözleşme dönemi başında belirlenmesi

Kirasız dönemin sözleşmenin yapılması sırasında belirlenmesi başka bir ifade ile kiraya verenin kiracısının kiralamayı gerçekleştirmesi ya da daha uzun dönemli kira sözleşmesi yapmasını sağlamak amacıyla kira kontratın başlangıcında ( örneğin 5 yıllık kontrat için ilk ilk 3 ay ) ya da belli dönemler itibariyle ( 5 yıllık kontratta her yılın ilk iki ayı ) şeklinde belirleyeceği kirasız dönemleri sözleşmenin ilk yapılma zamanında belirlemesi durumunda yukarıda yaptığımız analizlerden bir farklılık yaşanmayacağını düşündüğümü belirtmek isterim.

Böyle bir durumda örneğin aylık 100 TL’ye yapılan 5 yıllık sözleşmede;

a) İlk 3 ay kirasız olacaksa sözleşme bedeli [(5x12) – 3] x 100=5700 TL olacaktır. Bu da aylık kiranın aslında 100 TL değil 5700/60=95 TL olduğu anlamına gelecektir.
b) Her yıl ilk iki ay kirasız olacaksa, sözleşme bedeli [(5x12)-(2x5)] x 100=5000TL olacaktır. Bu durumda aylık kira 5000/60=83.33TL olacaktır.

Dolayısıyla burada da söylemek gerekir ki aslında “kirasız dönem” diye bir kavram bu durumda söz konusu değildir. Bir iskonto vardır ve bu iskonto örneğin ikinci durumda olduğu gibi süreye bağlıdır.

Vergisel anlamda kirasız dönem söz konusu olmadığına göre emsal kira ya da emsal kira üzerinde KDV tartışmasına hiç gerek kalmayacaktır. Ancak bir başka tartışma açılabilir burada pekâla: “KDV’nin aylık tahakkuk etmesi gerekir” tartışması. Bu tartışmayı da girişte belirttiğim “ticari hayatın gerçekleri” ile eşleyebilmek için kira ödemesi yapılmamasına karar verilen dönemlerde düzenlenecek olan faturalarda –yukarıdaki örnekten gidersek- 100 TL kira bedeli yazılmalı ve hemen altına sözleşme gereği iskonto olarak aynı tutar yazılarak sıfır TL’lik matraha ulaşılarak sorun çözülmeli diye düşünüyorum.

Özel durum: Kirasız dönem içermeyen sözleşmenin sonraki dönemlerde tadil edilerek kirasız dönem içerir hale getirilmesi

Karşılaşılan bir başka durum da başlangıçta herhangi bir kirasız dönem içermeyen sözleşmelerin yaşanan sıkıntılar sebebi ile “kira ödemesiz” dönem içerecek şekilde sonradan tadil edilmesi durumudur.

Bu tür sözleşmelerde dikkat edilmesi gereken hususun kalan sözleşme dönemi olduğunu düşünüyorum. Burada kiraya verenin ana amacı kiracısının mecuru terk etmesini önlemek, kiracıya ek süre tanımak ve bu süre ile mecurun aktivitesini sürdürmekten başka bir şey değil kuşkusuz. Böyle olunca da şu alternatifler düşünülebilir:

a) Kira süresi 12 ay olan bir sözleşmenin son üç ayında kiracı çıkmak isteyebilir. Kiraya veren dükkanın boş kalmaması için bu üç ay kira almamayı kabul edebilir.
b) 36 aylık bir sözleşmenin 6. Ayında kiracı zor duruma düşebilir ve kiraya verenle 3 aylık bir kira alınmayan dönem konusunda anlaşabilirler.

Her iki alternatifte de uygulamanın değişmemesi gerekir.

Yani;
a) Son üç ay yine normal/ önceden anlaşılan tutarlar üzerinden fatura düzenlenir aynı tutar sözleşme gereği indirim olarak faturada gösterilir ve matrah sıfır olarak kalır. Yıllık kira aslında ilk 9 ayda alınan kira olarak kalır. O tutarlar da peşinen tahsil edilmiş, KDV’leri ilgili aylarda tahakkuk ettirilmiştir.
b) 7,8 ve 9. aylar için yukarıdaki şekilde normal kira tutarı üzerinden fatura düzenlenip aynı tutar sözleşme gereği indirim konusu yapılarak sıfır matrahlı fatura düzenlenmeli. 36 aylık sözleşmenin aylık kirası 33 aylık kira tutarı dikkate alınarak hesaplanmalı.

Özel durum: Kirasız dönem teşviki alan kiracının taahhüdünü tamamlamadan mecuru tahliyesi durumu

Yukarıdaki örneklerde belirtmeye çalıştığım gibi kirasız dönem başlangıçta ya da daha sonradan tespit edilebilir. Her iki durumda da aslında kiralayanla kiracı ortak menfaatlerini gözeterek kendi açılarından azami faydayı sağlamaya çalışmaktadırlar. Ancak bazı durumlarda kiracı sözleşme süresi bitmeden mecuru tahliye etmektedir. Bu durumda aslında kiralayanın kiracıyı uzun süre mecurda tutmak için ona sağlamış olduğu “kirasız dönem” avantajının faydasını görememektedir. Bu durumda kiracıdan “kirasız dönem” sebebiyle “indirim” yapılan kira tutarı aralarındaki sözleşme çerçevesinde tahsil edilmektedir.

Yani yukarıda verdiğimiz örnekte aylık 100 TL kira üzerinden 5 yıllık kontratta ilk üç ay ya da her yılın ilk iki ayı kirasız şeklinde yapılan anlaşmada kiracı 5 yıldan önce mecuru tahliye etmek isterse kiraya veren sözleşme niteliğine göre aylık 100 TL ile -yukarıdaki örnekten hareketle- 95 ya da 83.33 TL arasındaki farkı tahsil etmek isteyebilir. Bunların üzerinde ya da altında bir tutarı da sözleşmede hüküm varsa talep edebilir. Bu durumda söz konusu tutarların bir kira farkı mı yoksa tazminat mı olduğu hususu önem kazanacaktır. Bu konu önemlidir çünkü tazminatlar KDV’ne tabi olmamasına rağmen kira farkının KDV’li hesaplanması gerekir.

Bu konuda karar için her bir sözleşme hukuki olarak ayrı ayrı incelenmeli ve alınan bedelin hukuki niteliğine göre işlem yapılmalıdır.

Yasa hükümlerinin yorumu önemlidir

Hele de hassas, sıkıntılı, zor dönemlerde… Yasa uygulayıcılarının ticari hayatın gerçeklerini unutmadan uygulamaya yön vermeleri çok önemlidir. Özellikle vergi gibi çok önemli bir konuda uygulamaya yön verilirken ticari hayatın devamlılığının sağlanması öncelik olarak kabul edilmeli, bu işleyişi etkileyecek kararlar alınırken birden çok kere düşünmelidir. Ticari hayat durursa, adil bir şekilde vergi toplamak da imkânsız olabilir çünkü…