Taşınmazların veya iştirak hisselerinin satışından doğan zararlar kurum

Bilindiği üzere; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmü ile kurumların, en az 2 tam yıl (730 gün) aktiflerinde yer alan iştirak hisselerinin ve taşınmazlarının satışından doğan kazançlarının %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Yapılan bu yasal düzenlemeler çerçevesinde, kurumlara ait bu tür kıymetlerin satışından kazanç doğarsa, bu kazancın %75'i kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Peki, bu satışlardan kazanç değil de zarar ortaya çıkarsa bu zarar kurum matrahının tespitinde indirilebilecek midir? Yoksa bu zarar ya da zararın %75lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak mı dikkate alınacaktır?
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5'inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Anılan maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, "ÖKurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir" denilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internet sitesinde yer alan ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nca konuyla ilgili olarak verilen 09/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-683 sayılı örnek Muktezada;

"5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dâhilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Bu açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunan taşınmazın satışı durumunda taşınmaz satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75'inin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak şirketinizin diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan %25'inin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır." şeklinde görüş bildirilmiştir.

Bize göre bu görüş yasal düzenlemeye uygun olmayıp, konu hakkındaki görüşlerimiz, henüz Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulamaya girdiği ilk yılda 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği Taslak olarak Gelir İdaresi'nce ortaya konulduğu aşamada, DÜNYA Gazetesi'nde yayımlanan makalemizde ayrıntılarıyla açıklanmıştır.
Anılan yazımızda da açıklandığı üzere; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı'nca hazırlanan 1 Sayılı Tebliğ henüz Resmi Gazete'de yayımlanmadan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internet sitesine konulan tebliğ taslağında, bu hüküm ve bu hükmün yasalaşması sürecinde ortaya konulan yukarıda açıkladığımız gerekçeye değinilmiş ve "Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin olarak, taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75'i, kanunen kabul edilmeyen gider sayılacak ve kurumun diğer faaliyetlerinden indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan %25'i ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir." açıklaması yapılmıştır.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Başka bir deyişle; bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı, diğer kazançlarla ilişkilendirilemeyeceği anlamını taşımaktadır. Keza, faaliyet sonucunda oluşan karları kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar varsa, bu faaliyetlerden kazanç değil de yapılan giderler ve maliyetlerin hasılatlardan fazla olması nedeniyle zarar doğması halinde, bu zararların diğer kazançlarla ilişkilendirilemeyeceği anlamını taşımaktadır. Bu anlamda anılan hüküm, mutlak istisna olarak adlandırılabilecek istisnalar için uygulanabilir, ancak seçimlik hak niteliğinde olan ya da istenildiğinde uygulanmayabilecek istisnalar için uygulanamaz. Örneğin, bir kurumun serbest bölgedeki faaliyetlerinden elde ettiği istisna konusu kazançları varsa, bu faaliyetle ilgili giderlerini ya da bu faaliyetten doğan zararlarını diğer kazançlarından indiremez. Keza, bir kurumun teknoloji geliştirme bölgesindeki faaliyetlerinden olan ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançları söz konusu ise, bu kazanca ilişkin gider ya da zararlarını vergiye tabi diğer kazançlarından indiremez. Ancak, taşınmazını ya da iştirak hisselerini satan kurumların bu satışlarından kazanç doğarsa, bu kazançlarının belli koşullar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilebilecek olması, bu satıştan zarar doğması halinde bu zararın diğer kazançlardan indirilmesine engel değildir, olmamalıdır. Vergi Usul Kanunu'nun taşınmazlarla ilgili 328'inci maddesi hükmüne göre; "amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir." Keza, değer artış kazancı niteliğinde olan iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için de benzer yasal düzenlemeler söz konusu olup, bu satış işleminden kar ya da zarar doğarsa bunlar da gelir tablosuna intikal eder. Dolayısıyla, bu satışlardan zarar doğması halinde, kurum matrahının tespitinde bu zarar da dikkate alınır. Ortada yararlanılmakta olan bir istisna yoksa bu kıymetlerin satışından doğacak zararların kurum matrahından indirimine engel olacak bir hüküm de yoktur.

Nitekim taşınmazların ve iştirak hisselerinin satışından doğacak kazanca ilişkin istisna hükmü zorunlu olarak uygulanması gereken bir istisna değildir ve kanun hükmünde öngörülen şartların yerine getirilmesine bağlı olarak ve istenilmesi halinde uygulanabilir. Anılan istisna hükmünden faydalanabilmek için, öncelikle, bunların satışından bir kazanç doğmuş olması, bu kazancın istisnadan faydalanılacak kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu şartlara uyulmadığı takdirde istisnanın uygulanması mümkün değildir. Şartlara uyulmadığı takdirde istisnadan yararlanmak mümkün olmadığına göre, "kazanç olsaydı istinadan yararlanacaktın, o halde zarar ettiysen bunu da gider kabul etmiyorum" görüşü yasal dayanaktan yoksun olduğu gibi vergilemenin temel prensiplerine ve hakkaniyete de uygun değildir. Üstelik anılan taşınmaz ve iştirak hisseleri satışından kazanç doğsa ve bu kazanç için istisnadan yararlanılsa bile, istisna edilen kazançla ilgili fondaki tutarlar beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilirse veya işletmeden çekilirse, daha önce uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılmakta ve cezalı olarak geri istenmektedir. Keza, aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanmakta ve cezalı vergi tarhiyatı yapılmaktadır. Bütün bu hususlar dikkate alındığında, bu işlemlerden kazanç doğmuş olsa bile, dileyen kurumlar bu istisna hükmünden yararlanmayabilir. Hal böyleyken, kurumlar vergisinden istisna edilmiş bir kazanç varsa uygulanması gereken bir hükmü, ortada zarar varsa (başka bir deyişle; yararlanılmış ya da yararlanılması zorunlu bir istisna yokken) da uygulamaya kalkmak doğru değildir. Kanımızca, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen 5'inci maddesinin (3) nolu fıkrasındaki hüküm de, bu satışlardan zarar doğacak olursa, bunun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilemeyeceği şeklinde yorumlanamaz. Anılan maddede istisna kazançlar ikili ayrıma tabi tutulmuş ve sadece, faaliyet sonucu doğan kazançlara tanınmış istisnalara ilişkin olarak, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde bu zararların istisna dışındaki kurum kazançlarından indirilmesi kabul edilmemiştir. Diğer istisnalar için ise, ancak ortada bir kazanç varsa ve bu kazanç için istisnadan yararlanılmışsa, bu istisnalar için yapılmış olan giderlerin sadece istisna kazanç tutarının belirlenmesinde indirilebileceği, bu giderlerin diğer kurum kazançlarından indirilemeyeceği ifade edilmiş, bunlardan zarar doğması halinde bu zararın indirilemeyeceği konusunda bir ifadede bulunulmamıştır. Nitekim, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin "5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" başlığı altındaki bölümünde verilen örnekler de hep "faaliyet istisnaları"na (serbest bölge, teknoloji bölgesi kazançlarına uygulanan istisnalar gibi) ilişkin örnekler olup, bu tür faaliyetlerden doğacak zararların diğer kurum kazançlarından indirilemeyeceği ifade edilmiş, diğer istisna kazançlarda zarar olmasına ilişkin örnek verilmemiştir.
Öte yandan, bilindiği üzere; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17'nci maddesinin 4/r bendi hükmüyle Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki taşınmaz ve iştirak hissesi satışına ilişkin benzer bir istisna düzenlemesi yapılmıştır. Anılan düzenlemeye göre; kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

KDV Kanunu'ndaki bu istisnadan yararlanılmış olması, bu satışlardan zarar doğması halinde bu zararların kurum kazancından indirilmemesi için gerekçe olabilir mi sorusu akla gelebilir. Bize göre, her iki istisna düzenlemesi birbirine bağlı olmayıp, birbirinden bağımsız olarak uygulanabilecek hükümlerdir. Dolayısıyla, Katma Değer Vergisi Kanunu'ndaki istisna hükmünden yararlanılmış olunması ( ki bu istisnanın uygulanması madde hükmü uyarınca zorunluluk taşımakta olup, istisnadan yararlanılmak istenmiyorsa istisnadan vazgeçildiğine ilişkin vergi dairesine yazılı başvuruda bulunulması gerekmektedir) Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki istisnanın da uygulanmasını zorunlu kılmaz. Bu nedenle, Katma Değer Vergisi Kanunu'ndaki istisna hükmünden yararlanılmış olunması, bu taşınmaz veya iştirak hisselerinin satışından doğacak zararların diğer kurum kazançlarından indirilmesine engel teşkil etmez.
Konunun, Mali İdarece daha önce benimsenen görüşler ve yukarıda açıklanan hususlar doğrultusunda tekrar gözden geçirilmesinde ve bu konuda varılacak kararların tebliğ ya da sirküler ile açık bir biçimde kamuoyuna duyurulmasında yarar vardır.