Taşınmaz satış kazancı istisnası ve taşınmaz ticareti

KURUMLAR VERGİSİ YAZILARI (7)

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1-e bendi ile “kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süre ile aktiflerinde yer alan taşınmazların satılmasından doğan kazançların %50’lik kısmı” vergiden istisna edilmiştir. Satışın yapıldığı dönemde uygulanan bu istisna uyarınca, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekmektedir. Kanunda ayrıca satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ise ziyaa uğramış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Kanuna göre, fona alınmak suretiyle istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler de ziyaa uğramış sayılır.

Öte yandan kanunda, “menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında” tutulmuştur.

Kanunda yer alan ve istisnaya sınır çizen “menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmama” koşulu, uygulamada pek çok ihtilafa konu olmaktadır.
Madde gerekçesinde bu konuda, istisnanın amacının;

Kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu; istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerli olmakla birlikte, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı; satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olmasının da durumu değiştirmeyeceği; aynı durumun, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu; ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilemeyeceği belirtilmiştir.

Görüldüğü gibi kanunda yer alan istisnaya yasa maddesi ile sınır çizilmiş, gerekçe ile de bu sınıra sınır çizilmiştir.

Bu konuda pek çok ihtimal söz konusu olabilmektedir. Bazı şirketlerin ana sözleşmelerinde faaliyet alanlarını belirleyen “maksat ve mevzu” başlıklı maddelerinde faaliyet alanı olarak “taşınmaz ticareti” yazılıdır. Bu şirketlerin bazıları fiilen bu alanda faaliyet gösterirken bazıları ana sözleşmelerinde yazılı başka konularda faaliyet göstermekte menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmamaktadır.

Öte yandan bazı şirketlerin ana sözleşmelerinde faaliyet alanları içerisinde menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmaya yer verilmemekle birlikte, ana sözleşmelerinde maksatlarına erişebilmek için bu amaçla yapabilecekleri işler arasında menkul kıymet, iştirak hissesi yahut gayrimenkul almak veya satmak yahut kiralamaktan söz edilmektedir.
Bu ikinci halde bence, şirketin faaliyet alanı menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmak olmadığından, bu işleri sadece maksadını gerçekleştirmek amacıyla araç olarak yaptıklarından, gayrimenkul veya menkul kıymet satışı yaptıklarında istisnadan yararlanabilirler. Meğer ki ana sözleşmelerine aykırı olarak, yani fiili durum itibariyle bu işleri olağan ticari faaliyetleri halinde dönüştürmüş olmasınlar.

Buna karşılık birinci durumda, yani ana sözleşmelerinde faaliyet alanı olarak menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmayı belirten, ancak fiilen bu işlerle uğraşmayan şirketlerde ise sorun, şirketin ana sözleşmesine mi yoksa fiili duruma mı bakılacağı sorunu şeklinde karşımıza çıkmaktadır.

Burada bence şekli yapıya değil, fiili duruma bakılması gerekmektedir. Özün önceliği ilkesi ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde ifadesini bulan ekonomik yorum ilkesi, bunu gerektirmektedir.

Nitekim Danıştay 4. Dairesi bir içtihadında, yerleşik içtihadına uygun şekilde, “esasen taşınmaz alım-satımı yapmak ve kiraya vermek faaliyetinde bulunmayan ancak şirketin ana sözleşmesindeki iştigal konuları arasında bu faaliyetlerin sayılması nedeniyle ihtirazi kaydı kabul edilmeyen Şirketin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği taşınmazın satışından doğan kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir” şeklinde hüküm vermiştir (E. 2012/1207 K. 2015/6061 sayı ve 30.11.2015 tarihli Karar).

Bu kararın alınmasında; Şirketin satışa konu ettiği binayı işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği "25. Maddi Duran Varlıklar" hesabı altında "252. Binalar" hesabında izlemiş ve satışından elde edilen kazancı da, işletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı "67. Olağandışı Gelir ve Kârlar" hesabı altında arızi bir karakter taşıyan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı "679. Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar" hesabında muhasebeleştirmiş olması da rol oynamıştır.

Görüldüğü gibi istisnadan yararlanma olasılıkları değerlendirilirken, sadece ana sözleşmelere bakılmamalı, fiili durumda dikkate alınmalıdır. Öte yandan ana sözleşmeler değerlendirilirken, “maksat ve mevzu” başlıklı maddelerin kaleme alınış şekli de dikkat edilmesi gereken bir diğer konuyu oluşturmaktadır.