Şüpheli alacaklar ve karşılık ayrılması

Vergi Usul Kanunu'nun Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesi, şu hükümleri taşımaktadır;

"Ticari ve zırai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla,

1.Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
2.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir."

Bilançoların işletmenin hakiki durumunu göstermesi, ihtiva ettiği bilgilerin işletmenin sahip ve yöneticilerine geleceğin planlanmasında yardımcı olması esastır. Bu açıdan işletmenin gerçek alacaklarının bilanço tutarlarında yer alması tahsilinde zorluk veya imkansızlık olan alacakların ayrı bir hesapta toplanmasında yarar bulunmaktadır. Bu tip alacaklar şüpheli alacaklar hesabına alınabilir. Ancak şüpheli alacaklar hesabına alınan tutarlar için karşılık ayrılmasının belli şartları bulunmaktadır. 

Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinin yukarıya çıkarılan hükümlerinin uygulanması sırasında karşılaşılacak hususlar aşağıya çıkarılmıştır.

- Şüpheli bir alacağın zarar yazılabilmesi için önce karşılık ayrılması gerekmektedir.
- Şüpheli alacaklar ancak bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler tarafından zarara yazılabilmektedir. Diğer bir anlatımla işletme hesabı usulüne göre defter tutan mükellefler şüpheli alacak karşılığı ayıramazlar.
- Şüpheli Alacaklar için şüpheli hale geldikleri hesap döneminde karşılık ayrılabilir. Dolayısıyla şüpheli hale geldikleri hesap döneminde zarar olarak yazılabilme olanağı vardır. Buna bağlı olarak bir alacağın şüpheli hale geldiği dönemde zarar kaydedilmemesi halinde bundan sonraki dönemlerde zarara intikal ettirilmesine olanak yoktur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 08.12.2006 tarih ve E.2006/291, K. 2006/334 sayılı kararında,  İstanbul 7.Vergi Mahkemesi 8.3.2004 günlü ve E:2002/1198, K:2004/444 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323 üncü maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan veya icra takibine değmeyecek küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağının öngörüldüğü, şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği, olayda alacağın 2000 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olduğundan, karşılığın bu yılda ayrılması gerektiği, (…) gerekçesiyle, davayı red ettiği belirtilmiş, 

Bu kararın, Danıştay Dördüncü Dairesi 5.5.2005 günlü ve E:2004/1675, K:2005/808 sayılı kararında belirttiği  "213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinin birinci fıkrasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve ikinci fıkrasında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceğinin öngörüldüğü, bu düzenlemede alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmediği, alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığının önemli olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulünün kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceği, dava dilekçesine eklenen listede tahsil edilemeyen alacaklarla ilgili olarak açılan davalara ilişkin bilgilere yer verildiği, bu bilgilerin doğruluğu araştırılmak suretiyle alacakların şüphelilik halinin devam edip etmediğinin tespiti gerektiği, bu tespitin yapılması durumunda, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmamasının bir önem arz etmeyeceği, mahkemece, kayıtlarda alacak olarak görünen meblağ için şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması nedeniyle şüpheli alacak olarak kabul edilmemesinin yasal dayanağı bulunmadığı" gerekçesiyle, mahkeme kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasını bozduğu belirtilmiştir. 

Bozma kararına uymayan İstanbul 7.Vergi Mahkemesi 31.5.2006 günlü ve E:2006/922,  K:2006/1372 sayılı kararıyla; davanın reddine ilişkin kararında ısrar etmiştir. Israr kararı yükümlü şirket tarafından temyiz edilmiş, kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir. 

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 08.12.2006 tarih ve E.2006/291, K. 2006/334 sayılı kararında, İstanbul 7.Vergi Mahkemesinin 31.5.2006 günlü ve E:2006/922, K:2006/1372 sayılı ısrar kararı, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurullarınca da  uygun bulunduğu ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmediği belirtilmiştir. 

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun bu kararında vurgulamak istediği nokta, Şüpheli Alacaklar için şüpheli hale geldikleri hesap döneminde karşılık ayrılabileceği, bundan sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı hususudur. Bu nokta da gerekçe, mahkemenin kararındaki  "şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği," ifadelerden kaynaklanmaktadır. (Kaynak : Kazancı İçtihat Bankası)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 17.04.2014 tarih ve  11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-991özelgesinde sonuç olarak "Bu itibarla, … olan ve icra safhasında olmakla birlikte tahsil kabiliyeti bulunmayan alacağınız için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayırmanız mümkün bulunmaktadır. Söz konusu karşılığın dava veya icra takibine başlanıldığı yılda ayrılması ve karşılık ayrılan alacağın sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi gerektiği tabiidir." İfadelerine yer verilmektedir. (Kaynak: http://ozelge.net)

- Şüpheli hale düşmüş bir alacak şüpheli hale düştüğü dönemin en geç son gününde envanter işlemleri yapılırken zarara intikal ettirilmesi gerekmektedir. 
- Bir alacağın şüpheli hale gelebilmesi için bu alacağın ticari ve zırai bir kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla ticari ve zirai bir kazancın elde edilmesine ve idame ettirilmesine yönelik olmayan alacaklar, örneğin, verilen avanslar veya işletme sahibinin şahsi alacakları için şüpheli alacak işlemi yapılsa dahi, şüpheli alacak karşılığının ayrılmasına olanak yoktur.
- Şüpheli alacak haline gelmiş bir alacak için teminat alınmış ise, şüpheli alacak karşılığı, alınan teminatın şüpheli alacağı aşan kısmı için ayrılabilecektir. Örneğin; 50.000,00 TL. bedel karşılığında mal verdiğimiz bir işletmeden 40.000,00 TL'lik teminat mektubu almış isek, şüpheli alacak karşılığı 10.000,00 TL için ayrılacaktır.
- Döviz cinsinden olan bir alacağın şüpheli hale gelmesi durumunda, Alacağın dönem sonundaki kur'dan değerlemesi yapılacak, kur farkı "646. Kambiyo Kârları Hesabına" alınacak bundan sonra da şüpheli alacak hesabına alınma ve karşılık ayrılması işlemi yapılacaktır.

"129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı" Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde "128. Şüpheli Ticari Alacaklar" için ayrılacak karşılıklarla, perakende satış yöntemi kullanarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalanmasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkları kapsar. Teminatlı alacaklarda karşılık teminatı aşan kısım için ayrılır. Bu hesap amaca uygun olarak bölümlenebilir." şeklinde tanımlanmaktadır.

Tek Düzen Hesap Planındaki Şüpheli Ticaret Alacaklar Karşılığı Hesabı 

Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığının ayrılmasında Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinin hükümlerine uymak gerekmektedir. Ancak Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının tanımı ile Vergi Usul Yasasındaki 323. maddenin hükümleri arasında farklılık bulunmaktadır.

Birinci Farklılık: Vergi Usul Yasasının 323. Maddesindeki "yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir" hükmündeki "ayrılabilir" kelimesi ile şüpheli alacak karşılığı ayırmanın bir zorunluluk olmadığı vurgulanmıştır. Ancak Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının tanımında ise "128. Şüpheli Ticari Alacaklar için ayrılan karşılıklarla" cümlesi ile Şüpheli Ticari Alacak sayılan her değer için karşılık ayrılması mecburi tutulmuştur.

İkinci Farklılık: Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinde Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki "129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı" hesabının tarifinde bulunan "Perakende satış yöntemi kullanılarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalamasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıklar" ifadesinde yer alan hükümler bulunmamaktadır.

Kanaatımızca, 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabına Vergi Usul Yasasının 323. maddesi hükümleri dışında alınacak bütün değerlerin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak düşünülerek, işletmenin dönem kârı tespit edilirken vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının tanımında açıklanan "Perakende satış yöntemi kullanılarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalamasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılıklar" hükümlerinin 31.12.2014 tarihindeki uygulaması şu şekilde olacaktır;

2012 Yılı ile İlgili Oran = 2012 Yılında Vadesinde Tahsil Edilemeyen Alacaklar / 2012 Yılı Toplam Vadeli Satışları
2013 Yılı ile İlgili Oran = 2013 Yılında Vadesinde Tahsil Edilemeyen Alacaklar / 2013 Yılı Toplam Vadeli Satışları
Bu iki yıl ile ilgili oranlar bulunduktan sonra bunların ortalaması alınarak 2014 yılı vadeli satışları toplamı ile çarpılacaktır. 

Şöyle ki; 

Önceki İki Hesap Döneminin Tahsil Edilemeyen Alacaklar Ortalaması = 2012 yılı oranı + 2013 yılı oranı / 2
Ayrılacak Şüpheli Alacak Karşılığı = 2012 ve 2013 Yılları Tahsil Edilemeyen Alacaklar Ortalaması X 2014 Yılı Vadeli Satışlar Toplamı

KATMA DEĞER VERGİSİ İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI

05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 334 sıra no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin ile Katma Değer Vergisi için şüpheli alacak Ayrılmasına olanak sağlanmıştır. 

Söz konusu tebliğde konu şu şekilde açıklanmaktadır: "Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmüştür.

Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir.

Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır."