Şirketlerin tasfiyesinde bilançoda yer alan fonların vergileme durumu

DÜNYA gazetesinde 10.08.2017 ve 17.08.2017 tarihlerinde yayınlanan yazılarımızda "Şirketlerin tasfiyesi ve bilançolarında yer alan fonların vergileme durumu" ele alınmış, sayfa sınırı nedeniyle tüm fonların vergileme durumuna yer verememiştik. Bu gün yazımızda vergi kanunlarına göre ayrılan fonların, tasfiye halinde, vergileme durumunu ele alacağız.

Vergi kanunlarına göre ayrılan ve bilançonun pasifinde yer alan başlıca fonlar yeniden değerleme fonu, maliyet artış fonu, enflasyon düzeltme farkları, sabit kıymet yenileme fonu, taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışı dolayısıyla ayrılan fonlardır.

Yeniden değerleme fonu

Bilindiği gibi Vergi Usul Kanunu'nun 328 ve 329'uncu maddelerinde satış veya sigorta tazminatı alınması hallerinde fon ayırmaya imkan vermektedir. 328'inci maddeye göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. 329'uncu maddede yer alan sigorta tazminatı alınması halinde de aynı uygulama söz konusudur.

Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinin enflasyon düzeltmesi hükmünü getiren 5024 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önceki düzenleme yeniden değerleme imkanı veriyordu. Buna göre, bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (imtiyazlı şirketler bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları, her hesap dönemi sonu itibariyle maddede belirtilen şartlarla yeniden değerleyebilirler. Şu kadar ki, iktisadi devlet teşekküllerinin yeniden değerleme yapmaları zorunludur.

Mükellefler değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında gösterirler. Kurumlar vergisi mükellefleri, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilirler. Bu suretle sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan kuruma iştirak edilen işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir ve bu karşılık sermayenin cüzü addolunur. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye eklenebilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir surette başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermayeye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir.

Maliyet artış fonu

Gelir Vergisi Kanunu'nun 38'inci maddesi hükmü maliyet artış fonu ayrılmasını esaslarını belirliyordu. Ancak, 5024 Sayılı Kanun'la maliyet artış fonu düzenlemesi yürürlükten kaldırılmıştır.

Bu düzenlemeden önceki hükme göre, mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü'nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir.

Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur.

Söz konusu iktisadi kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar, alım satımını yaptıkları iktisadi kıymetler için bu hükümden yararlanamaz.

Enflasyon düzeltme farkları

2003 yılında 5024 Sayılı Kanun'la Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinin ‘Yeniden değerleme' olan başlığı ‘Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranı' olarak değiştirilmiştir. Bu değişiklikle yeniden değerleme fonu uygulamasına son verilmiş, yerine enflasyon düzeltmesi kabul edilmiştir. Enflasyon düzeltmesine ilişkin düzenlemeler mükerrer 298'inci maddesi ile geçici 25'inci maddelerinde yere almıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinin (A) fıkrasının 5'inci bendi ile geçici 25'inci maddenin 9. bendinde; "…. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, her hangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazanç, ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz." hükmü ye almaktadır. Konu ile ilgili olarak, vergileme durumu hakkında Maliye idaresinin özelge bazında görüşü şöyledir.

Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması, Tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon farklarının öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları varsa bu tutara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da bu öz sermaye olumlu enflasyon farkının sermayeye ilave edilmesi gerekmektedir.

Şirketin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci içerisinde mahsup işleminin yapılması gerekmektedir.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satış istisnasına ilişkin fon

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaların düzenlendiği 5'inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinde, "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların yüzde 75'lik kısmı" maddede belirtilen şartlara uyulması halinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-c maddesine göre, kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının yüzde 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az yüzde 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları kurumlar vergisinden istisnadır. Bu kazancın özel fon hesabına alınması ya da geçmiş yıl karları arasında yer alması durumunda tasfiye sonunda ortaklara dağıtılması halinde stopaja tabi tutulacaktır.

Girişim sermayesi fonu

Vergi Usul Kanunu'na 6322 Sayılı Kanun'un 15'inci maddesiyle eklenen 325/A madde ile Sermaye Piyasası Kurulu'nun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin yüzde 10'unu ve öz sermayenin yüzde 20 'sini aşamaz.

Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur. Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur.

Özetle belirtmek gerekirse, idarenin görüşü yeniden değerleme fonu, maliyet artış fonu, enflasyon düzeltme farkları, 5 yıl içinde tasfiye halinde gayrimenkul ve iştirak hissesi satış istisna fonu hem kurumlar vergisine hem de gelir vergisine tabi olmalıdır. Yenileme fonu ve girişim sermayesi fonları da şartlar gerçekleşmeden tasfiye söz konusu olduğunda kurumlar vergisine ve gelir vergisi stopajına tabi olacaktır. Öz kaynaklar arasında yer alan yeniden değerleme fonu, maliyet artış fonu, sermaye hesabı enflasyon düzeltme farkları gibi kalemlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümler, bu kalemlerin düzenlendiği yasa maddelerinde yer almaktadır. Temelde sermayeye ilave dışında iç kaynak kalemlerinin başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden takdirde kurumlar vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Yasal düzenlemelerde fonların sermayeye ilavesinde vergilendirme ön görülmemişken sermayeye dönüşen bu iç kaynakların sermaye azaltımı veya kurumun tasfiyesi nedeniyle, açık bir hüküm olmadığı halde, vergileme yoluna gidilmesi uygun değildir. Ortağın koyduğu sermaye gibi, bunların da ortağa verilmesi halinde hiçbir vergileme olmamalıdır.

Geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilave edilmesi yasa maddesiyle teşvik edilmiş ve bu şekilde sermayeye ilave edilecek karların vergilenmeyeceği benimsenmiştir. Bu şekilde sermayeye ilave edilen kâr payları artık sermayenin bir parçası olmuştur.

Amaç vergisiz kâr dağıtımı gibi muvazaalı bir işlem olmadığı sürece tasfiye yada sermayenin azaltılması gibi durumlarda vergileme söz konusu olmamalıdır. Aksi halde kanunlarla sağlanan teşvikler sermayenin güçlendirilmesi için yeterli etkiyi gösteremez.