Sermaye şirketlerinde kısmi bölünme ve vergileme

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 01.01.2006 tarihinde yürürlüğü girmesinden önce de devir, birleşme, tam ve kısmi bölünmeye ilişkin düzenlemeler kanunlarımızda yer almış, ancak, çok sınırlı bir uygulama söz konusu olmuştu. Nedeni, Türk Ticaret Kanunu’nda paralel bir düzenlemenin yapılmamış olmasıydı. 5520 Sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesi, Türk Ticaret Kanunu’nda yapılan paralel düzenlemeler ve özellikle 6102 Sayılı TTK’nın yürürlüğe girmesi ile devir ve bölünme müesseseleri işlerlik kazanmıştır.

Taşınmazların, iştirak hisselerinin, üretim veya hizmet işletmelerinin kısmi bölünme yoluyla mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulmak suretiyle devri ilgili kanun, tebliğ ve mukteza bazında yapılmış düzenlemeler, ekonomik etkileri dikkate alınarak, kısaca açıklanmaya çalışılmıştır.

Kaynak ve imkanlar bakımından belli büyüklükleri gerektiren hedefleri gerçekleştirmek isteyen kurumların ekonomik güçlerini bir araya getirme ihtiyacı kendi aralarında birleşmeleri sonucunu doğurur. Amaç birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun şekilde kullanılır hale gelmesi sayesinde optimal verimin sağlanmasıdır.

Bu amacın sağlanması, bazı hallerde kurum bünyesindeki birden fazla faaliyetin gruplara ayrılarak, her birinin kendi alanında daha özel donanımlı ayrı işletmeler bünyesinde toplanmasına bağlı bulunabilir. Bazı hallerde bir veya birkaç faaliyete ait bilanço değerlerinin kısmen veya tamamen elden çıkarılması ile verimli olmayan alanlardan çıkılması; ölçeklerin gerektiği şekilde ayarlanması yani şirketin devir, birleşme, tam veya kısmi bölünmeye tabi tutulması suretiyle belirli faaliyet alanlarında yoğunlaşarak uzmanlaşmanın gerçekleşmesi sağlanmaktadır.

Belirtilen amaçların gerçekleşmesini kolaylaştırmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi ile devir yoluyla birleşmeler ile tam ve kısmi bölünme, kanunlarda belirtilen esaslara uyulması halinde, kurumlar vergisi, KDV damga vergisi ve harçlardan istisna edilmektedir. Bu gün yazımızda kısmi bölünme üzerinde duracağız.

Kısmi bölünme, bölünebilecek unsurlar ve hisse dağılımı

Kısmi bölünme 5520 sayılı Kanun’un 19’uncu maddesinin 3. fıkrasının (b) bendinde “Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim ve hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi” kısmi bölünme olarak tanımlanmıştır.

6102 Sayılı TTK’da ise kısmi bölünme, “bir şirketin mal varlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket devredilen mal varlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.” şeklinde açıklanmıştır.

Kurumlar Vergisi ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre;

a- Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya kanuni temsilcisinin varlıkları kısmi bölünmeye tabi tutulabilecektir. Şahıs şirketlerinde bölünme söz konusu olmayacaktır.

b- KVK 19’uncu maddeye göre, kısmi bölünmeye tabi tutulabilecek varlıklar;

• Taşınmazlar,

• İştirak hisseleri (iki tam yıl aktifte yer almış olmak şartıyla),

• Üretim işletmeleri,

• Hizmet işletmeleri, dir.

Şirket aktifine kayıtlı ticari mallar, yarı mamuller ve mamuller ile demirbaşlar, gayri maddi haklar, alacak ve borçlar kısmi bölünmeye konu edilemeyecektir.

c- Bölünmeye tabi varlıklar kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak şirkete

devredilebilecektir. Kısmi bölünmeyle ilgili muhasebe kayıtları yapılırken rayiç değer dikkate alınmayacaktır.

Belirtelim ki, bölünme sonucunda hisse dağılımının rayiç değere göre yapılması gerekir. Bununla birlikte, hisselerin tamamının bölünen şirketin ortaklarına verileceği oluşumlarda rayiç değerin önemi yoktur. Keza, devreden şirketin ortakları yeni şirketin de aynı oranda ortakları olacaklardır.

Mevcut şirkete devir şeklindeki bölünmelerde ise yeni ve eski ortaklar arasındaki hisse dağılımı için devralan şirketle devrolunan şirketin veya kısmi bölünmede devrolunan varlıkların rayiç değerinin tespit edilmesine ve hisse dağılımının rayiç değeri esas alınarak bulunan değiştirme birimine göre yapılmasına ihtiyaç vardır.

İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi sermaye artışı-azalışı

Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ‘uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

İştirak hisselerinin ortaklara verilebilmesi için birçok halde önce şirket sermayesinin artırılması daha sonrada sermayenin verilen hisselerin kayıtlı değeri kadar azaltılması gerekir. Sermaye artışı için kullanılabilecek iç kaynaklar(enflasyon düzeltme olumlu farkları, dağıtılmamış geçmiş yıl karları… )yeterli değilse nakdi sermaye artışı da söz konusu olabilir.

Ancak, işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.

 Hisselerin verilmesinde, ortakların servet değerlerinde meydana gelecek ve izah edilemeyecek farkların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya değer artış kazancı ile ilgili mevzuata aykırı davranıldığı gerekçesi ile eleştiri riski söz konusu olabilecektir.

Devrolunan varlıklarla ilgili KDV’nin durumu

KDV Kanunu’mun 17/4. maddesinin (c) alt bendine göre KVK’ya göre yapılan bölünme işlemleri KDV’den. istisna edilmiştir. Bölünme işlemi sonucunda yeni şirkete konulan varlıklar KDV mevzuatı yönünden “teslim” sayıldığı halde, bu teslim işlemi vergi dışında tutularak bölünme işlemi teşvik edilmektedir. Kısmi bölünme yoluyla devredilen varlıklarla ilgili olup eski şirkette indirim konusu edilemeyen KDV’nin yeni şirkette mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu edilmesi mümkün kılınmıştır.

Bölünen şirketin aktifinde devreden KDV varsa devrolunan varlıklara isabet eden KDV yeni devralan şirkette indirilebilecektir. Ancak, devrolunan varlığa isabet eden KDV’nin ne şekilde hesaplanacağı açık değildir. Hesaplamada devrolunan varlıklarla eski şirkette kalan varlıkların birbirine oranı esas alınabileceği gibi devrolunan varlık için yüklenilen KDV doğru şekilde tespit edilebiliyorsa, bu tutar devreden KDV olarak yeni şirkete indirim konusu olabilir.

Kısmi bölünme halinde varlıklarını devreden şirkette vergileme

5520 sayılı KVK’nın 20’nci maddesinin 3. fıkrasında, kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir, Ancak, kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacaklardır.

Bölünmeye ilişkin varlığın bilirkişi tarafından emsal bedeli üzerinden değil, kayıtlı değerini koruyup korumadığı yönünden yapılması durumunda, özellikle ileride doğacak vergi borçlan yönünden devralan kurumların devraldıkları varlıkların devir tarihindeki emsal bedelinin ne şekilde ve kimin tarafından tespit edileceği konusu açık olarak düzenlenmemiştir. Kısmi bölünmede emsal değerin tespit edilmesi, vergi borçlarının güvenceye alınması yönünden de gerekli olmaktadır.

Kısmi bölünmede bölünen şirketin tüzel kişiliği devam ettiği için bölünme tarihine kadar doğan kazanca ait vergilerden eski şirket sorumludur. Bu nedenle bölünen şirketin veya bölen şirketin bölünme nedeniyle herhangi, bir vergi beyannamesi vermesi söz konusu değildir. Diğer bir ifade ile kısmi bölünme sonucunda bölünen kurumların, tüzel kişiliği devam etliğinden bölünme tarihine kadar olan kıst dönem’ için kurumlar/geçici vergi beyannamesi verilmesi gerekmemektedir

Kısmi bölünme nedeniyle gerek sermaye azaltılması gerekse bölünen şirket ortaklarına hisse verilmesi-şirket ortaklarının varlıklarında bir artışa neden olmamaktadır. Bölünen şirketteki öz sermayedeki azalma kadar devralan şirkete sermaye sağlanmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinde gerek geçmiş yıllar kârlarının gerekse enflasyon düzeltme olumlu farklarının sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmaz. Maliye Bakanlığı’nın özelgelerde belirttiği görüşü de bu yöndedir. Bölünme ve yeni şirketteki sermaye artırımı ile eski şirketteki sermaye azatlımı aynı anda ve eşzamanlı olarak yapılmaktadır. Varlıkları devralan şirkette sermaye hesabının devreden şirkette sermaye artışında kullanılan iç kaynakları ayrıntılı olarak gösterecek şekilde tutulması ve bunların başka bir hesaba aktarılmaması gerekir.

Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması

 Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iştirak hisselerinin kısmi bölünme suretiyle devrinde ise yukarıdaki gibi bir açıklama yapılmamıştır.

Öte yandan, kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunludur.

Devralan şirkette sermaye artırılması

Kısmi bölünme dolayısıyla, devralan anonim veya limited şirket sermayesi varlıklarını devreden şirketin ortaklarının haklarını koruyacak miktarda artırılacaktır. Bu sermaye artırımı sermaye artırımının tescili ile birlikte ihraç edilen paylar kendiliğinden bölünen şirketin ortaklarına veya bölünen şirkete devredilmiş olacaktır.