Serbest meslek ödemesi mi gayri maddi hak bedeli mi?

Değerli Dünya okurları, bugün sizlerle şu sıralar sıkça sorgulanan, eleştirilen bir konudaki Vergi Dava Daireleri Genel Kurul kararını paylaşacağım.

Bazı bölümlerin altını çizerek dikkat çekmeye çalıştım.

İncelemelerde bu karara dayanılarak yurt dışına, ilişkili kurumlara yapılan -adeta tüm- hizmet ödemelerini gayri maddi hak bedeli sayma eğiliminin kuvvetlendiğini görüyoruz. Oysa, bu kararın bu yaklaşıma dayanak yapılmasının mümkün olmadığı görüşündeyim.

İlk etapta kararı yayınlayıp, daha sonra değerlendirmelerimi paylaşacağım.

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

E.2006/219

K.2006/261

İstemin Özeti: Davacı şirketin kanuni ve iş merkezi Hollanda'da bulunan şirketten, bu şirketle yapmış olduğu "Yönetim ve İdare Hizmetleri Sözleşmesi" kapsamında aldığı hizmetler karşılığında yapılan ödemenin yarısının gayri maddi hak bedeli niteliğinde olmadığı ve bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca tevkifata tabi olmaması gerektiği yolunda ihtirazi kayıtla verdiği muhtasar beyanname üzerine 2003/Ekim ayı için Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılmıştır.

İstanbul 4'üncü Vergi Mahkemesi 29.06.2004 günlü ve E:2003/2451, K:2004/1638 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun dar mükellefiyet başlıklı 11'inci maddesinde birinci maddede yazılı  kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, 12'inci maddesinde de hangi kazanç ve iratların 11'inci maddede yazılı mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı olarak kabul edileceğinin hükme bağlandığı, 24' üncü maddede de, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınan bedellerin %25 nispetinde kurumlar vergisine tabi olduğu, aynı maddenin 6'ncı fıkrasında dar mükellef durumunda olan kurumlara maddede belirtilen kazanç ve iratları sağlayanların bu kazanç ve iratlardan kurumlar vergisi tevkifatı  yapmaya mecbur oldukları, 7'nci fıkrada da; kazanç ve iratları sağlayanların, kurumlar vergisi tevkifatına tabi kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler olduğunun belirtildiği olayda, uluslar arası taşımacılık faaliyetinde bulunan davacı şirketin kanuni  ve iş merkezi Hollanda'da bulunan şirketle yaptığı Yönetim ve İdare Hizmetleri Anlaşması uyarınca davacı şirketin de bağlı olduğu global şirketten aldığı hizmet karşılığında yaptığı ödemelerin tevkifat kapsamında bir ödeme olduğu kabul edilmek suretiyle davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tahakkuk işlemi yapılmış ise de söz konusu geliri elde eden …… Şirketinin yapısı üzerinde hiç durulmadığı bu şirketin sunduğu hizmetin şirketin ticari faaliyeti gereği olduğu ve hizmet karşılığında elde edilen gelir, hizmeti sunanın ticari kazancı niteliğinde olduğundan, gayri maddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyeceği ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24'üncü maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulamayacağı, kaldı ki Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nda gayri maddi hak bedeli tanımlanmış olup söz konusu ödemenin bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle tahakkuk işleminin dava konusu edilen kısmının iptaliyle ödenen verginin iadesine karar vermiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay 4'üncü Dairesi 28.06.2006 günlü ve E:2004/2043, K:2005/1283 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tevkifat yolu ile alınan kurumlar vergisi, tevkifat yapmaya mecbur olanlar ve tevkifata ait muhtasar beyanname" başlıklı 24 üncü maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari zirai ve sair kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devri ve temliki mukabilinde alınan bedellerin kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu, dar mükellefe sağlanan kazancın maddede 11 bent halinde sayılan gelir gruplarından birine girmesi halinde ödemede bulunanın kurumlar vergisi stopajı yapması gerektiğinin öngörüldüğü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70/5'inci maddesinde de, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlandığı, Türkiye Cumhuriyeti ve Hollanda Krallığı arasında imzalanan 22.08.1988 tarih ve 19917 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 30.09.1988 tarihinde yürürlüğe giren "Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının" "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12'nci maddesinin 4 numaralı bendinde, bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" teriminin sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsayacağı, aynı maddenin 2 numaralı bendinde de söz konusu bedelin gayrisafi tutarının %10 unu aşmayacağının belirtildiği, bütün bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde, dar mükellefe sağlanan kazancın, maddede sayılan gelir gruplarından birisine, örneğin 3 numaralı bentte sözü edilen "gayrimenkul sermaye iradı" ve 10 numaralı bentte yazılı "gayrimaddi hakların satışı, devri veya temliki karşılığında ödenen bedeller" kapsamında elde edip etmediğinin kurumlar vergisi tevkifatına etkisinden söz edilemeyeceği sonucuna varıldığından, davacı ile yurt dışında mukim şirket arasındaki sözleşmenin konusunun telif, işletme, ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hak ya da sanayi, ticaret ve bilim alanlarından elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı gibi bir hak niteliğini taşıyıp taşımadığının tespiti gerektiği, davacı kurum ile dar mükellef arasında yapılan Yönetim ve İdare Hizmetleri Anlaşması incelendiğinde, anlaşmanın "Genel" başlıklı kısmının "C" paragrafında, ……. Şirketinin ticari, teknik, sınai ve idari yönetim teknikleri alanında geniş bilgi ve deneyimlere sahip olduğu ve bu özel bilgi ve deneyimlerin davacı tarafından kullanılabileceğinin belirtilmiş olması karşısında, sözleşme konusunun gayrimaddi hak niteliğini taşıdığı, bu sözleşme gereği devredilen kullanma hakkı karşılığında dar mükellef kuruma ödenen bedelin de gayrimaddi hak bedeli olduğu sonucuna varıldığından, ister gayrimaddi hak satışı karşılığında ödenen meblağ, isterse kiralanması karşılığında ödenen bedel olsun Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24' üncü maddesi uyarınca stopaja tabi tutulmasının yasa gereği olduğu gerekçesiyle, kararı bozmuştur.

İstanbul 4'üncü Vergi Mahkemesi 21.03.2006 günlü ve E:2006/642, K:2006/510 sayılı kararıyla; tahakkuk işleminin iptali ve ödenen tutarın iadesi yolunda vardığı kararda ısrar etmiştir.

Israr kararı davalı idarece temyiz edilmiş, yapılan işlemde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi ………'ın Düşüncesi: Israr kararının Danıştay 4'üncü Dairesi'nce verilen kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı …………….'nun Düşüncesi: Danıştay bozma kararındaki gerekçede belirtilen nedenler doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Türk Milleti adına

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği düşünüldü:

Davacı şirketin, kanuni ve iş merkezi Hollanda'da bulunan şirketten, bu şirketle yapmış olduğu "Yönetim ve İdare Hizmetleri Sözleşmesi" kapsamında aldığı hizmetler karşılığında yapılan ödemenin yarısının gayri maddi hak bedeli niteliğinde olmadığı ve bu nedenle tevkifata tabi olmaması gerektiği yolunda ihtirazi kayıtla verdiği muhtasar beyanname üzerine, ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek 2003/Ekim ayı için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24'üncü maddesi uyarınca tevkif edilen verginin dava konusu edilen kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın davacıya iadesi yolunda verilen ısrar kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tevkifat yolu ile alınan kurumlar vergisi, tevkifat yapmaya mecbur olanlar ve tevkifata ait muhtasar beyanname" başlıklı 24'üncü maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alametifarika ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınan bedellerin kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu, dar mükellefe bu kazanç ve iratları sağlayanların aynı madde hükümlerine göre bu ödemelerden kurumlar vergisi stopajı yapmaya mecbur olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında imzalanan ve 22.08.1988 tarih ve 19907 sayılı resmi Gazete'de yayımlanarak 30.09.1988 tarihinde yürürlüğe giren "Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "Gayri maddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci maddesinin 4'üncü bendinde, bu maddede kullanılan "gayri maddi hak bedelleri" teriminin …………………sınai; ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsayacağı, aynı maddenin 2'nci bendinde de söz konusu gayri maddi hak bedellerinin elde edildikleri devlette ve o devletin mevzuatına göre de vergilendirilebileceği, ancak bu şekilde alınacak verginin, gayri maddi hak bedelinin gayrisafi tutarının %10'unu aşmayacağı kurala bağlanmıştır.

Davacı kurum ile dar mükellef arasında yapılan Yönetim ve İdare Hizmetleri Anlaşması incelendiğinde, anlaşmanın "Genel başlıklı kısmının "C" paragrafında, …………… Şirketinin ticari, teknik, sınai ve idari yönetim teknikleri alanında geniş bilgi ve deneyimlere sahip olduğu ve bu özel bilgi ve deneyimlerden bir bütün olarak davacının faydalanmasının sağlanacağı, "Gizlilik" başlıklı 6'ncı maddede, taraflarca sağlanan bilgilerin gizli tutulacağının belirtildiği, sözleşme kapsamında sunulacak hizmetler incelendiğinde kapsamlı şekilde bilgi birikimi ve deneyimden yararlandırmanın söz konusu olduğu görülmekte olup, sözleşme kapsamında yapılan ödemenin gayri maddi hak bedeli niteliğinde olduğu ve dar mükellef kuruma ödenen tutarın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24'üncü maddesi ve yukarıda metni yazılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 12'nci maddesi uyarınca gayrimaddi hak bedeli olarak stopaja tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz isteminin kabulüyle, İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 21.03.2006 günlü ve E:2006/642, K:2006/510 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığını, 29.09.2006 gününde oy çokluğuyla karar verildi.