Serbest meslek kazançları ve ÇVÖA'ların Türkiye’nin vergileme yetkisine etkisi (II)

Serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra edilmesi

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’na (ÇVÖA) taraf diğer ülke mukimleri tarafından Türkiye’de icra edilen serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirme yetkisinin paylaşımında temel bağlama noktası, faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir. Gerçek kişiler açısından, gerçek kişilerin elde ettikleri serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi, ÇVÖA’larının 14’üncü maddesinde ele alınmaktadır. Bazı anlaşmaların 14’üncü maddesinde açıkça gerçek kişiler yönünden düzenleme yapılmış olmakla birlikte, bazı anlaşmalarda gerçek kişi ifadesine yer verilmeksizin mukim terimi kullanılarak düzenleme yapılmıştır. Bu şekilde yapılan bir düzenleme anlaşmada yer verilen tanımlar gereği hem gerçek kişileri hem de tüzel kişileri kapsamaktadır.

ÇVÖA’ya taraf olan diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, anlaşmada sabit yer unsuruna bağlanmış olabilir. Bu kapsamda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri icra etmek amacıyla Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit yere atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğmakta olup yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate alınacaktır.

Ülkemizin taraf olduğu ÇVÖA’dan bazılarında, örneğin Gürcistan anlaşmasında olduğu gibi, diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bunun aksine, diğer bazı ülkelerle olan anlaşmalarda ise sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde kullanılmaktadır.

Bu kapsamda, sabit yerin tek başına ya da kalma süresi ile birlikte alternatif bağlama noktası olarak tanımlandığı anlaşmalarda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti açısından sabit yerin varlığına bakılması gerekmektedir.

ÇVÖA’da sabit yer teriminin bir tanımlaması genel olarak yapılmamış olmakla birlikte, bu terim anlaşmaların 5’inci maddesinde tanımlanması yapılan “iş yeri” kavramı ile benzerlik arz etmektedir. ÇVÖA’da kullanılan “iş yeri” ve “sabit yer” terimleri arasında nitelik olarak esaslı bir farklılık bulunmamakta, iş yeri terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılırken “sabit yer” terimi serbest meslek faaliyetlerinin icra edildiği yer için kullanılır.

Sabit yerin oluşup oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesi gerekli değildir. Başka bir gerçek ya da tüzel kişi paylaşılması veya başka bir kişiye ait olması durumu bu yerin işe ilişkin olma vasfını değiştirmeyecektir.

Tüzel kişi ve teşebbüslerde durum

Anlaşmalara taraf olan diğer ülke mukimi olan tüzel kişilerin/ teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilme yeri anlaşmalarda genel olarak 14’üncü maddede düzenlenmekle birlikte, bazı anlaşmalarda söz konusu kazançlar 5’inci maddede ve bu madde ile ilişkilendirilen 7’nci maddede, az sayıdaki bazı anlaşmalarda ise 14’üncü madde ile birlikte 5’ve 7’nci maddeye göre belirlenmektedir.

Bazı anlaşmalarımızda diğer ülke mukimlerinin serbest meslek ve benzeri faaliyetlerinden elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirmesi sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır.

Sabit yer terimi, yukarıda açıklandığı üzere, anlaşmaların 5’inci maddesinde tanımlanan iş yeri “kavramıyla benzerlik taşımaktadır.

Dolayısıyla, ÇVÖA’nın 14’üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer” in diğer ülkede oluşup oluşmadığının belirlenmesinde ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5’inci madde hükümleri dikkate alınacaktır.

Bazı anlaşmalarımızda hem gerçek kişi hem de tüzel kişiler için vergilendirme yetkisinin tespitinde sadece sabit unsuru belirleyici olacaktır. Buna karşın, diğer bazı anlaşmalarda iş yeri ya da sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru ya da ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına ya da Türkiye deki bir iş yerinden /sabit yerden yapılması unsuru Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için, kullanılan ilave unsur ya da unsurlar olarak yer almaktadır..

Serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de belirli süreden fazla kalınması suretiyle icra edilmesi

Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’nın bir kısmında iş yeri ya da sabit yer unsuruna ilave olarak faaliyetin Türkiye’de belirli süreden fazla kalınarak icra edilmesi unsuruna da yer verilmektedir. Bu durumda, iş yeri ya da sabit yer oluşmadığı halde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından kalma süresi unsuruna bakılması gerekmektedir.

• Gerçek kişiler yönünden

Türkiye’nin vergileme yetkisi oluşması için, kalma süresi unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden faaliyetin icrası için 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde takvim yılında/ mali yılda, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir veya birkaç seferde toplam 6 aydan fazla, 183 gün veya daha fazla süre ya da süreler kalınmış olması gerekecektir. Kalma süresinin hesabında, kişinin serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu günler Türkiye’de bulunma süresi olarak dikkate alınır. Hesaplamaya; Türkiye’de 24 saatten daha kısa süreyle kalınan gün tam gün olarak, varış günü, ayrılış günü. Cumartesi ve pazar günleri, ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki, sırasındaki ve sonrasındaki tatil günleri, eğitim veya malzemelerin gecikmesi gibi nedenlerle kısa ara vermeler, hasta olunun günler ve aileden birinin öldüğü veya hasta olduğu günler gibi, Türkiye’de geçirilen diğer tün günler dahil edilir. Ancak Türkiye dışındaki iki ülke arasında yapılan seyahat sırasında, Türkiye’den transit geçiş yapılan günler hesaplamanın dışında tutulur.

• Tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden

Bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımı tüzel kişiler ve teşebbüslerin hizmet veya faaliyet süreleri itibarıyla hizmet veya faaliyetin kesintisiz herhangi bir 12 aylık dönem/ takvim yılı/mali yıl içinde 6 aylık süre ya da süreler toplamından veya 183 gün ya da 183 günden fazla sürelerle Türkiye’de ifa edilmesi unsuruna bağlanabilmektedir. Teşebbüslerin Türkiye’de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye’de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Anlaşmanın 14’üncü maddesinde yalnızca anlaşmaya taraf olan diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmış ise, Türkiye’nin, diğer akit devlet mukimi olan tüzel kişi veya teşebbüslerin Türkiye de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerini vergilendirme yetkisinin olup olmadığı anlaşmanın 5 ve 7’nci maddelerinde yer alan düzenlemelere göre tespit edilecektir.

Tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden, Türkiye’de vergilendirme hakkının doğması için gereken süre hesabında, oluşturulmuş görüş ve kanaatler çerçevesindeki uygulama hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının birlikte dikkate alınması yönündeydi. Örneğin Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi Türkiye’de 200 gün faaliyet icra etmiş sayılmaktaydı. Bu tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra ise tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı dikkate alınacaktır.

Serbest meslek faaliyetine ilişkin ödemenin Türkiye’den yapılması durumunda vergilendirme

Sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖA’da, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, bu kişinin Türkiye’de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde/ takvim yılında/mali yılda 183 günü aşan bir süre kalması ya da ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarında en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.