Serbest bölgede çalışan ücretlilerde vergi istisnası uygulamasının esasl
Dr. Mehmet ŞAFAK
5 Şubat 2009 tarihli yazımızda belirtildiği üzere, 25 Kasım 2008 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5810 sayılı "Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" ile Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesinde değişiklik yapılmıştı. Anılan değişiklik uyarınca; serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler Avrupa Birliği'ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar gelir vergisinden müstesna olacaktır.
Dolayısıyla, serbest bölgede faaliyette bulunan tüm mükellefler, 01 Ocak 2009 tarihinden itibaren, serbest bölgede ürettikleri ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini ihraç ederlerse, bunların istihdam ettikleri personele ödeyecekleri ücretler vergiden istisna olacaktır. Bu istisna, ihracat şartını devam ettirdikleri müddetçe, 01 Ocak 2009 tarihinden Avrupa Birliği'ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar sürecektir. İhracat şartının sağlanıp sağlanılmadığına yıllık bazda bakılacaktır. Dolayısıyla, eğer ihracat şartının sağlanabileceği düşünülüyorsa, yılın ilk ayından itibaren, ücretlerde vergi istisnası uygulanabilir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden, zamanında tahsil edilmeyen vergiler, cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.
Anılan uygulamanın nasıl yapılacağı 12 Mart 2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri numaralı ''3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği''nde oldukça ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Anılan açıklamalara göre, uygulama esasları şöyle özetlenebilir:
- Bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilecektir. Üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personelleri de istisna kapsamında değerlendirilecektir.
- Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde edilen tutar olacaktır. Toplam FOB bedeli ise, üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutardır. Üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda, ortalama FOB bedeli bulunacak ve buna göre toplam FOB bedeli tespit edilecektir. Ortalama FOB bedeli ise birden fazla yıla ait birim FOB bedellerinin ortalamasıdır.
- Serbest bölge içinde üretim yapan mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlere gelir vergisi istisnası uygulamasında, mükelleflerin bölgede ürettikleri ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'ini yurt dışına ihraç etmeleri, yıllık satış tutarının bu oranın altında olmaması gerekmektedir. Serbest bölgede üretilen ürünler ile satın alınan malların ihracının birlikte yapılması halinde, sadece bölge içinde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla istisnadan yararlanılacaktır. Yurt dışı satışa ilişkin % 85 şartının gerçekleştirilmesinde, bölge içinden ve Türkiye'den satın alınan mal bedelleri ile bölgeye ve Türkiye'ye satılan mal bedelleri dikkate alınmayacaktır.
- İstisna uygulamasında, bölgede üretilen ürünlerin kayıtları ile alınıp satılan mallara ilişkin kayıtlar ayrı hesaplarda takip edilecektir. Üretimin yapıldığı ve istisnanın uygulandığı yılda stokta kalan ürünlerin, sonraki yıllarda toplam FOB bedeli bazında takip ve tespiti gereklidir. Bunun için serbest bölgede üretim yapan mükellefler, üretim yaptıkları yılda stoklarında kalan ürünleri sonraki yıllarda satmaları durumunda, üretimin yapıldığı yıla ilişkin FOB bedeli ile satışların yapıldığı yıllardaki FOB bedeli dikkate alınarak üretilen ürünlerin toplam FOB bedelini tespit edeceklerdir. İhraç edilen ürünlerin toplam FOB bedelinin üretilen ürünlerin toplam FOB bedeline oranı, % 85 ve üzerinde gerçekleşmesi halinde istisnadan yararlanılacak, aksi durumda istisnadan yararlanılamayacaktır. Üretilen ve istisna uygulanan ürünlerin sonraki yıllarda da üretiminin yapılması ve yıllık olarak stok takibinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi uygulanacaktır.
- Serbest bölgede üretilen ve üretimin yapıldığı yıldan sonraki yıl veya yıllarda bu ürünlerin toplam FOB bedelinin % 85'inin yurt dışına ihraç edilmemesi durumunda, üretimin yapıldığı yılda tahakkuk ettirilerek tecil edilen gelir vergisi tevkifatı gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir. Ancak, daha sonra asgari % 85 ihracat şartının gerçekleştiği yılda gerekli koşulların yerine getirilmesi halinde ilgili vergi dairesi tarafından söz konusu işçi ücretlerine ilişkin vergi, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe ret ve iade edilecektir. Tahsil edilen gecikme zammı ise iade konusu olmayacaktır.
Vergi dairesine aylık ve yıllık olarak üretim ile istihdam bildirimlerinin yapılması
Serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerden üretim faaliyetinde bulunanlar çalıştırdıkları tüm personele, üretim faaliyetiyle birlikte başka faaliyetleri de bulunanlar sadece üretim konusundaki faaliyetlerinde çalışanlara ait ücretleri ve yararlanılan gelir vergisi tevkifat tutarını, anılan tebliğin 1 nolu ekinde yer alan ''Gelir Vergisi Tevkifat Tutarlarına İlişkin Bildirim''i doldurarak, her aya ait muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde, e-beyanname şeklinde beyannamelerini veriyorlar ise elektronik ortamda, diğerleri ise kağıt ortamında yetkili vergi dairesine vereceklerdir.
Öte yandan, yıl içinde gelir vergisi istisna hükümlerinden yararlanmayan ve yıl sonunda istisna şartlarını yerine getiren mükellefler, tebliğin 2 nolu ekinde yer alan ''Gelir Vergisi Tevkifat Tutarları ile İade Edilecek Tutarlara İlişkin Bildirim''i, Aralık ayına ait muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde e-beyanname şeklinde beyannamelerini veriyorlar ise elektronik ortamda, diğerleri kağıt ortamında yetkili vergi dairesine vermeleri durumunda, istisna uygulamasından yararlanabileceklerdir.
Muhtasar beyannamelerini üç aylık dönemler halinde veren mükelleflerde ise, yukarıda belirtilen bildirimleri üçer aylık muhtasar beyannamelerinin verilme süresi içinde vereceklerdir.
Muhtasar beyannamenin verilmesi ve tecil-terkin uygulaması
İstisna kapsamında değerlendirilen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi, muhtasar beyanname ile genel hükümlere uygun olarak beyan edilecektir.
3218 sayılı kanun kapsamında istisna edilecek tutar, Ek:1'de yer alan ''Gelir Vergisi Tevkifat Tutarlarına İlişkin Bildirim''in ''İstisna edilecek tutara ilişkin bilgiler'' Tablosunun (g) sütununda gösterilecektir. Bu sütunda yer alan tutar, Muhtasar Beyannamenin ''TABLO-2 Tahakkuka Esas İcmal Cetveli'' bölümünün ''3/b- Tecil Edilecek Tutar'' satırına aktarılacak ve vergi dairesince bu tutarlar tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilecektir.
İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, % 85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde, vergi dairesince tecil edilen vergi terkin edilecektir.
Öte yandan, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçi ücretleri de, işverenin yıl sonu itibarıyla ürettikleri ürünlerin % 85'ini yurt dışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde, gelir vergisi istisnasından yararlanılabilecektir.
Bu işverenler, Ek:2'de yer alan Bildirimi, Aralık ayına ait muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde ilgili vergi dairesine vereceklerdir. Bunun üzerine, yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu tebliğle belirlenen koşullarla ilgili vergi dairesi tarafından Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe red ve iade edilecektir.
İstisna uygulamasında özellik gösteren hususlar
- Bölge içinde faaliyette bulunan mükelleflerden yıl içinde faaliyetine son verenlerin söz konusu istisnadan yararlanıp yararlanamayacaklarının tespitinde, faaliyette bulunulan süreye ait üretim ve satış tutarı esas alınacaktır.
- Gelir vergisinden istisna edilen ücretlerde üst sınır bulunmadığından, ücretler üzerinden hesaplanan vergi tutarının tamamı istisna edilecektir.
- Birden fazla konuda (üretim, mal satışı vs.) faaliyette bulunmak üzere izin alınması halinde, sadece üretim faaliyetinin yürütüldüğü işyerleri itibarıyla Sosyal Güvenlik Kurumu'na (Devredilen Sosyal Sigortalar Kurumu) verilen aylık prim ve hizmet belgesinde yer alan işçilere ilişkin ücretler üzerinden söz konusu istisna uygulanacaktır.
- Yurt içinden serbest bölgeye fason imalat kapsamında getirilen veya dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilen maddelerin bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra ülke içine geri gönderilen veya bu ürünlerden yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri, % 85 ihracat tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Bölgedeki işletmelerin fason imalat yanında ayrıca bölge içinde üretim ve ihracat yapmaları durumunda ise, kanunda belirtilen şartları taşıyıp taşımadıklarının tespitinde fason imalat dışında üretim yapılan ve ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınacaktır.
- Serbest bölge dışında üretilerek bölgeye getirilen ve bölgede sadece paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin daha sonra serbest bölgeden yurt dışına ihraç edilmesinde, ürün esas olarak bölge içinde üretilmediğinden, söz konusu ürünle ilgili olarak istisna hükümleri uygulanmayacaktır.
- Serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere 06/02/2004 tarihinden önce veya sonra ruhsat alan mükelleflerden bu tebliğde belirtilen şartları yerine getirenler de istisnadan yararlanacaklardır.
- Birden fazla takvim yılında tamamlanan imalat işlerinde, imalatın tamamlanıp satışın yapıldığı yılda ürün toplam FOB bedelinin % 85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin, imalat süresi içinde istihdam ettikleri personel ücretlerine istisna uygulanacaktır.
- Yurt dışına ihraç edilen ürünlerin toplam FOB bedelinin tespitinde, satışa ilişkin belgenin yasal defterlere kayıt edildiği tarihteki T.C. Merkez Bankası'nca ilan edilen döviz alış kurları esas alınacaktır.
- İstisna şartlarının ihlal edilmesi halinde, yıl içinde işten ayrılan personel dahil uygulanan gelir vergisi tevkifat istisnası nedeniyle tecil edilen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte işverenden tahsil edilecektir.
- İstisna uygulamasında, asgari geçim indirimi mahsup edilerek kalan tutar tecile konu olacaktır. Bu nedenle, asgari geçim indirimi tebliğin 1 nolu ekinde yer alan bildirimin asgari geçim indirimine ilişkin satırında gösterilecek ve muhtasar beyannamenin ilgili sütununa aktarılacaktır.