Satmak amacıyla alınan ikinci el binek otomobilin KDV’si indirim konusu yapılmalı

ZÜBEYİR ÜLGER - Yeminli Mali Müşavir

01.06.2018 tarihinde yürürlüğe giren 7104 sayılı Kanun'un 6'ncı maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 23. maddesine (f) bendi ile eklenen “İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dâhil) alınarak vasfında değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır.’’ açıklaması, uygulamada en çok tartışılan konulardan birini tekrar gündeme getirmiştir. Tartışılan bu konu ikinci el binek araç alım-satım faaliyetinde bulunan, oto galeri olarak tanımladığımız meslek gurubunun, alım-satım yaptıkları binek otomobillere ait alış faturalardaki KDV’lerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusudur ki; yazımızın da konusunu oluşturmaktadır. Yukarıdaki 7104 Sayılı Kanun'un söz konusu maddesinin ise ikinci el binek otomobillerin KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusu ile hiçbir ilgisi bulunmamaktadır.

Katma değer vergisi ile ilgili soruna değinmeden önce binek otomobilin ve ikinci el binek otomobilin ne olduğunu izah etmek uygun olacaktır. Bir aracın binek otomobil olup olmadığına, 60 Seri No.lu KDVK Sirkülerindeki açıklamalara göre-Türk Gümrük Tarife Cetveli’nin 87.03 numaralı istatistik pozisyonunda yer alıp almadığına bakılarak karar verilmektedir.87.03 tarife pozisyonunda yer alan eşyaların belirlenmesine ilişkin olarak ise, Gümrük İdaresi’nce yayımlanan genel tebliğlerde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre; 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin, yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar, 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, KDV uygulamasında binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir. Binek otomobil kavramının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda ayrıca bir tanımı yoktur.

İkinci el binek otomobil ise; KDV Kanunu’nun 28. maddesinin Bakanlar Kurulu’na verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Kararname'sinin 1. maddesinin 5. fıkrasında (I) sayılı listenin 9. sırasında yer alan “kullanılmış” deyimi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu’na göre ÖTV’ye tabi olmayan taşıtları ifade edeceği belirtilmiştir.

Vergilendirme ile ilgili işlemlerde, usul ve esasların ne şekilde olacağı konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda açıklanmıştır. Anılan kanunun 3. maddesi tüm vergilendirme işlemleri için yol gösterici , tabiri yerinde ise vergilendirmenin temel taşı konumundadır. Kanunun 3. maddesinin (A) bendinde, vergi kanunlarının uygulanmasındaki yorum konusunu anlatırken, (B) bendi, vergilendirmede ispat başlıklı bölümde ise; Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin “gerçek durumunun” esas alınması gerektiğini emreder.

KDV ile ilgili mevzuat incelendiğinde; 3065 Sayılı Kanun’un 1/1 maddesinde Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kanunun 2. maddesinde ise, teslimden ne anlamamız gerektiği açıklanmıştır. Aynı kanunun 29/1 maddesinde ise; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.

KDV, harcamalar üzerinden alınan çok aşamalı satış vergisi niteliğinde olup; mal veya hizmetin her el değiştirilmesinde eklenen değer üzerinden tarh edilen bir vergidir. Bir mal veya hizmetin üretimi sırasında yüklenilen KDV, üretim süreci sonunda elde edilen ürünün teslimi veya hizmetin ifası nedeniyle tahsil edilen KDV'den indirilebilmektedir. Her ne kadar KDV işleyişi itibariyle indirim müessesine dayansa da, bunun istisnaları da söz konusudur. Bazı durumlarda mükellefler vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'yi indiremez. Hangi durumlarda KFV'nin indirilemeyeceği, mevzuatın farklı yorumlanması sebebiyle ihtilaflara yol açabilmektedir. Bu ihtilaflardan biri, yazımızın da konusunu oluşturan ikinci el binek otomobil alım satımı yapan mükelleflerin durumudur ki, yazımızda bu soruna çözüm bulmaya çalışacağız. Şöyle ki; bu sorunun çözümsüz kalması, sektörde kayıt dışı alım satımın önünü açabileceği gibi, indirim mekanizmasına ve KDV Kanunu'nun ruhuna da aykırı bir uygulama olup, ticaret erbabının karını da ortadan kaldırmaktadır.

Maliye İdaresi, birçok özelgesinde binek otomobil alım satımı yapan işletmelerin bu amaçla satın aldıkları binek otomobiller nedeniyle yüklendikleri KDV'lerin indirilemeyeceğini, indirilemeyen katma değer vergisinin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceğini ifade etmiştir. Maliye, bu görüşü savunurken 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesini dayanak olarak göstermektedir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği III/C-2.1’de de belirtildiği üzere;” faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir. Buna göre, binek otomobillerini belirtilen şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabilir. Ancak mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, gelir ve kurumlar vergisi kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir” açıklaması yapılmaktadır.

İşte tam burada yukarıda bahsetmiş olduğumuz 213 sayılı VUK’un 3. maddesini yani gerçek durumun esas alınması gerektiğini kendimize rehber edinmeliyiz. Yorumu ve vergilendirmedeki esası bu çerçevede incelemeliyiz.

1 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ile 01.01.1994 tarihinden itibaren ülkemizde Tek Düzen Muhasebe Sistemi uygulamasına geçilmiştir. Bu sistemin amacı, muhasebe uygulamalarında şeffaf, mukayese edilebilir, gerçek durumu yansıtan ,tutarlı ve farklı işletme mali tablolarının mukayese edilebilirliğinin sağlanarak, denetimin kolaylaştırılmasıdır. Aslında tek düzen muhasebe hesap planı, muhasebe işlemlerini yapan mali müşavirin ve/veya firmanın dili, adeta bir niyet göstergesidir. Bir binek otomobil alındığında, hesap planında hangi hesaba kaydedileceği firmanın / mali müşavirin niyetini de açıkça ortaya koymaktadır. Eğer alınan binek otomobil 153- Ticari Mallar hesabına kayıt edilecek ise; o firma için alınan otomobil bir ticari mal, 254- Taşıtlar Hesabına kayıt edilecek ise de firmanın satış amacından ziyade kullanımı amacıyla alınan bir duran varlık olduğu anlamına gelir.

3065 sayılı KDV Kanun'un 30. maddesinde, indirilemeyecek KDV açıklanmaktadır. Mali idare ikinci el binek otoların alım satımında KDV’nin indirim konusu yapılamayacağını bu maddenin (b) bendinde bulunan açıklamaya dayandırmaktadır ki, bu kocaman bir yanlıştır. Aslında bu madde, işletmelerin ticari amaçla alınıp satılan ve işletme açısından ticari mal niteliğinde bulunan binek otomobiller için değil, işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymet olarak işletme faaliyetlerinde kullanmak amacıyla satın aldıkları binek otomobilleri kapsamaktadır. Nitekim madde metninde “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların -bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere- ,işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin “ indirim konusu yapılamayacağı yazılmıştır. Kanun metnini 213 sayılı VUK’un 3. maddesi kapsamında yorumladığımızda; "bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere" ifadesinden alınan otomobilin Tek Düzen Muhasebe Uygulamaları kapsamında 25 guruba kaydedilenlerin kastedildiği aslında gayet nettir. ’’işletmelere ait binek otomobiller’’ açıklaması ise yine alınan otomobilin muhasebe kaydının duran varlıklarda olması gerektiği durumunu anlatmaktadır.

Buradan hareket edersek, bir firmanın almış olduğu binek otomobil, o firma için satılmak amacıyla yani ticari mal olarak alınmış ise (bu durumda amortismana tabi tutulamayacak), muhasebe kaydında 15 gruba kaydedilir ki; bu binek otomobilin diğer ticari mallardan (beton, domates, peynir, buzdolabı vs.) hiçbir farkı yoktur ve KDV’si indirim konusu yapılmalıdır. Binek otomobil satmak amacıyla değil de kullanmak amacıyla alındı ise; işletmeye ait olması yani duran varlığa kaydedilmesi halinde ise (bu durumda amortismana tabi tutulacak ) 3065 sayılı KDV Kanunun 30/b maddesi kapsamında KDV’si indirim konusu yapılamayacaktır. Aynı kanunun 58. maddesinin mefhumu muhalifinden dolayı indirim konusu yapılamayan KDV gider/maliyet unsuru olarak kayıtlara alınacaktır.

Otomobil alım satımı işiyle uğraşan şirketlerce söz konusu araçlar işletmede kullanılmak amacıyla satın alınmadığından, bu mükellefler bakımından tamamen ticari mal mahiyetindedir. Satmak amacıyla binek otomobil sahibi olanların satın aldıkları binek otomobilleri, Tek Tüzen Hesap planı uyarınca “153- Ticari Mallar” hesabında takip etmeleri gerekir. Binek otomobilleri kullanmak veya işletmek amacıyla satın alanların ise Tek Düzen Hesap planı uyarınca satın aldıkları binek otomobilleri “254- Taşıtlar” hesabında takip etmeleri gerekir.

Görüldüğü gibi mükellefin söz konusu alımlarının muhasebe kayıtlarına intikal şeklinden bile niyeti anlaşılabilir. Taşıtları satma gayesiyle alan bu nedenle 153-Ticari Mallar hesabında izleyen bir mükellefin muvazaalı işlem yaptığını iddia etmek ve vergi zıyaına sebebiyet vermemek için KDV’yi indirmesine müsaade etmemek, katma değer vergisinin işleyiş mantığına aykırı olduğu gibi, faaliyet konusu otomobil alım satımı olan mükelleflerin ticari işlemlerini tamamıyla muvazaa kapsamında değerlendirmek hukuken de kabul edilebilir bir durum değildir.
Aşağıdaki Bursa Vergi Dairesi’ne ait bir özelge ve Danıştay 4.Dairesi’nin bir kararı görüşümüzü destekler niteliktedir.

T.C. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-08-/1837 Sayı ve 17.10.2008 tarihli özelgesine göre; “Oto galerisi işletmeciliği işinden ötürü, işyerinde iki ayrı şekilde satış yapıldığı, bunlardan birinin komisyon usulü diğerinin ise noter senediyle şirket adına satın alınan araçların daha sonra satıldığından bahisle, söz konusu araçların alım ve satımında uygulanması gereken katma değer vergisi oranları hakkında bilgi verilmesinin istenmesi üzerine;“…oranında katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, münhasıran satmak üzere satın alınan ve işletmenizde kullanmadan (demirbaşlara dâhil edilmeden) satılan ikinci el binek otomobillerin alışı sırasında yüklenilen KDV’nin genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceği tabiidir.” denilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi E.2009/3700 K.2012/2102 Sayılı kararında ise; “İndirilemeyecek KDV’nin düzenlendiği 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 30/b maddesinde yer alan düzenlemede, mükelleflerin kendi ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile aldıkları araçların yani nihai tüketicisi oldukları araçların kastedildiği, olayda ise, ikinci el olarak satmak amacıyla alınan ve dönen varlıklar arasında ‘’Ticari Mallar’’ hesabında gösterilen binek otomobiller nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılması gerekir” denilmiştir.

Yukarıda yaptığımız açıklamalar doğrultusunda; KDV Kanunu'nun indirim mekanizması üzerine kurulmuş olması, satmak amacıyla alınan ikinci el binek otomobillerin ticari mal tanımına girmesi ve muhasebe uygulamalarında 153-Ticari Mallar hesabına kaydedilmesinin uygun olduğu durumlarda galeri işletmelerinin alış faturası üzerinde belirtilen KDV’yi indirim konusu yapmaları gerektiği görüşündeyiz.