“Sat ve geri kirala” yöntemiyle yapılan finansal kiralama işlemleri

“Sat ve geri kirala” yöntemiyle yapılan finansal kiralama işlemlerine KDV ve kurumlar vergisi istisnası

Bilindiği üzere, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile finansal kuruluş olarak faaliyet gösteren;

- Finansal kiralama,

- Faktoring ve

- Finansman şirketlerinin,

kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktoring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş, daha önce yürürlükte bulunan,

- 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu,

- 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname,

tüm ek ve değişiklikleri ile birlikte 13.12.2012 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Anılan kanunun 3. maddesinde “Finansal kiralama; bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.

Kanunun 18/1. maddesinde ise “Finansal Kiralama Sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır.

Yapılan bu düzenlemelerle getirilen en önemli yeniliklerden birisi, daha önceki Yasada olmayan, uygulamada “sale and lease back” olarak bilinen “sat ve geri kirala” olarak adlandırılan ve işletmelere yeni bir finansman imkanı tanıyan yöntemin uygulanabilirliğine olanak sağlanmasıdır. Dolayısıyla, artık finansal kiralama şirketleri bizzat kiracılardan satın aldıkları taşınır ve taşınmaz malları aynı kiracılara finansal kiralama sözleşmesi ile kiralayabilmektedirler.

Öte yandan, anılan kanunun 37’nci maddesinde;

- Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtların damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemlerin harçtan müstesna olduğu,

- Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescilinin tapu harcından müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. (Öte yandan, Harçlar Kanunu ekinde yer alan 4 Nolu tablonun I-Tapu harçları bölümündeki 20-g bendinde; Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden binde 4.55 oranında harç alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla, bu kapsamda kiracı tarafından kiralayana yapılacak taşınmaz devrinde binde 4.55 oranında harç alınacak, anılan taşınmazın finansal kiralama sonunda kiralayandan kiracıya devrinde ise harç ödenmeyecektir.)

Finansal kiralama işlemleri için yukarıda belirtilen damga vergisi ve harç istisnaları yanı sıra, 2 Ağustos 2013 tarih ve 28726 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6495 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”la, taşınmazlar için yapılacak “Sat ve Geri Kirala” şeklindeki finansal kiralama işlemlerinde Kanun’da belirtilen şartların sağlanması durumunda, Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi istisnaları da tanınmış ve bu işlemler teşvik edilmiş olup, söz konusu düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir:

A- Sat ve geri kirala şeklinde gerçekleşen finansal kiralama işlemlerinde KDV istisnası

6495 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasına 02.08.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere “y” bendi eklenmiştir.

Anılan bent hükmüne göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile;

- Kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması,

- Finansal kiralama şirketlerince bu taşınmazları satan kişilere kiralanması,

- Finansal kiralama şirketlerince bu taşınmazları satan kişilere devri,

katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla, anılan işlemlerde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

Ancak, anılan istisna düzenlemesi “kısmi istisna” niteliğinde bulunduğundan (KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesine göre KDV’den istisna olduğundan), taşınmazını 6361 sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama şirketine Sat ve Geri Kirala yöntemiyle satan kişi ya da kurumların bu satışı nedeniyle, bu taşınmazın alımı veya inşası sırasında yüklenilen ve geçmişte indirilmiş veya indirimi devam etmekte olan KDV’lerinin düzeltilip düzeltilmeyeceği sorusunu doğurmaktadır. Kanun’un 30/a maddesinde yer alan hüküm uyarınca (ve bu hükmün aksine yasal bir düzenleme olmadıkça), vergiden istisna edilmiş bu işlemle ilgili olarak, bu taşınmazın alımı veya inşası sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV’lerin ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekecektir. Ancak bu yapıldığı takdirde, yasa maddesi ile getirilmiş olan katma değer vergisi istisnası teşvikinin bir anlamı kalmayacak ve teşvik ortadan kalkmış olacaktır. Öte yandan, bu konuyla ilgili açıklama ve düzenlemeleri içerecek bir tebliğ henüz düzenlenmemiştir. KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesi ile getirilen bu teşvik hükmünün işlerlik kazanabilmesi için ya bu işlemlerde KDV Kanununun 30-a bendi hükmünün uygulanmayacağı yönünde yasal düzenleme yapılmalı ya da Maliye Bakanlığı bu konuda –varsa- yetkisini kullanarak Tebliğle açıklama yapmalıdır.

Finansal kiralama şirketleri açısından bu işlemlerde KDV indirimi ile ilgili sorun bulunmamakta, taşınmazların kiracılar tarafından bu şirketlere satışı KDV’den istisna olduğundan, anılan şirketlerin bir KDV yüklenimleri söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla da ortada yüklenilen KDV olmadıkça, bu taşınmazların gerek kiralanması gerekse satıcılara geri satışında uygulanacak söz konusu KDV istisnası açısından KDV Kanunu’nun 30-a bendi hükmü uyarınca yapılacak bir düzeltmeye gerek kalmamaktadır.

Anılan KDVK 17/4-y maddesindeki istisna uygulamasında, yukarıda açıklananlar dışında bir sınırlama bulunmamakta olup, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşanların bu amaçla ellerinde bulundurdukları taşınmazların, bu hüküm kapsamında sat ve geri kirala işlemine tabi tutulması halinde de katma değer vergisi istisnası uygulanacaktır.

B- Sat ve geri kirala şeklinde gerçekleşen finansal kiralama işlemlerinde kurumlar vergisi istisnası

Bilindiği üzere; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın %75’lik kısmı, anılan hükümdeki koşullara uyulmak kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Anılan bendin birinci paragrafında yer alan parantez içi hüküm, 6495 sayılı Kanun’un 42’nci maddesi ile 02.08.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiş ve Sat ve Geri Kiralama yöntemiyle yapılacak finansal kiralamalarda doğacak kazancın vergiden müstesna tutulması sağlanmıştır.

Yapılan düzenlemeye göre; 02.08.2013 tarihinden itibaren, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında taşınmazların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla

- Finansal kiralama şirketlerine satışı,

- Bu taşınmazların finansal kiralama şirketlerince tekrar devralındığı kuruma satışından,

doğan kazançların tamamı (% 100’ü) kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ayrıca, istisnadan yararlanabilmek için bu taşınmazların en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmayacaktır.

Öte yandan, söz konusu taşınmazların kiracı tarafından geri alınmasından sonra tekrar üçüncü kişilere satılması halinde; bu taşınmazların finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda (gerek satıcı kurumda gerekse finansal kiralama şirketinde) o güne kadar ayrılmış tüm amortisman tutarı dikkate alınarak bu satıştan doğacak kazanç tespit edilecektir.

Örneğin; x A.Ş. tarafından 17.08.2012 tarihinde alınan taşınmazın ilk alım değeri 1.000 TL ayrılan birikmiş amortisman tutarı 40 TL’dir. Bu taşınmaz 18.05.2014 tarihinde finansal kiralama şirketine bu kapsamda 5.000 TL bedelle devredilmiş ve daha sonra 15.04.2018 tarihinde 6.000 TL bedelle geri alınmıştır. Finansal kiralama şirketinde ayrılan amortisman tutarı 400 TL’dir. X AŞ geri aldığı bu taşınmaz için 240 TL daha amortisman ayırmış ve taşınmazı 21.06.2020 tarihinde üçüncü kişiye 10.000 TL’ye satmıştır. Bu örnekte, X AŞ’nin Sat ve Geri Kirala yoluyla finansal kiralama şirketine yaptığı ilk satıştan doğan (5.000-(1.000- 40)=) 4.040 TL kazancı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Aynı taşınmazı üçüncü kişiye satışından doğan kazancı ise (10.000-( 40+ 400+240)=) 9.680 TL olarak hesaplanacaktır. Şartların oluşması durumunda, bu kazancın %75’i, kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre vergiden istisna edilecektir. Bu işlemde taşınmazın ilk iktisap tarihi olarak, (X) AŞ’nin taşınmazı ilk satın aldığı 17/8/2012 tarihi esas alınacaktır.

Bu örnekte, finansal kiralama şirketinin taşınmazı X AŞ’ye geri satışından doğan [6.000 – (5.000 – 400)] 1.400 TL tutarındaki kazancı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, X AŞ’nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle taşınmazın, finansal kiralama şirketi tarafından 10.000 TL’ye satılması halinde ise kazanç {10.000 – [5.000 – (400)]} 5.400 TL olarak hesaplanacaktır ve bu kazanç kurumlar vergisine konu olacaktır.

Bu konuyla ilgili tebliğ taslağı hazırlanmış, ancak henüz yayımlanmamıştır.