Sat ve geri kirala kapsamındaki varlıklarda KDV istisnası

Geçen haftaki yazımızda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında “Sat ve Geri Kirala” şeklinde yapılan varlık kiralamalarındaki katma değer vergisi istisnalarına ilişkin açıklamalarımız yapılmış ve kapsam dahilindeki varlıkların kiracı tarafından geri alınmasından sonra üçüncü kişilere satışında, KDV Kanunu’nun (KDVK) 17/4-r maddesi hükmü uyarınca, KDV istisnası uygulanabileceği, bu konuya ilişkin açıklamalarımızın bu haftaki yazımızda yapılacağı belirtilmişti. Bilindiği üzere; KDVK 17/4-r maddesi hükmü uyarınca, kurumların aktifinde “en az iki tam yıl” süreyle bulunan “iştirak hisseleri” ile “taşınmazlar” ın satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler katma değer vergisinden istisnadır. (İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.) İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi varsa, bu katma değer vergisi indirim konusu yapılamamakta ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır. 

“Sat ve geri kirala” uygulamasına konu olan söz konusu taşınmazların kiracı tarafından geri alınmasından sonra tekrar üçüncü kişilere satılması halinde; “iki tam yıl elde bulundurma” şartının yerine gelip gelmediğinin belirlenmesinde, bu taşınmazların hangi tarihte iktisap edildiğinin tespitinde ve bu taşınmazların finansal kiralama şirketinin mülkiyetinde kaldığı sürenin “iki tam yıl” hesabında dikkate alınıp alınmayacağı konusunda belirsizlik bulunmakta idi. Bu işlemlerin sadece finansman temini olarak ele alınması ve yasal düzenlemelerin de buna göre yapılmış olması esas alındığında, anılan iki yıllık sürenin, bu taşınmazların ilk iktisap edildiği tarihten itibaren başlatılması gerektiği sonucuna varılabilmesine ve Maliye Bakanlığı'nın KVK'da bulunan benzer istisna açıklamalarının yer aldığı tebliğ taslağında da bu tarihi esas aldığı göz önüne alındığında, ortada sorun olmadığı kabul edilebilirdi. Ancak, Bakanlığın Tebliğ Taslağı’nda yer alan bu görüşünü tebliğ haline getirmemişti ve verilen bazı muktezalarda da anılan taşınmazların iktisap tarihi olarak finansal kiralama şirketinden kiracıya geri döndüğü tarihin baz alındığı görülmüştü. Anılan belirsizliğin giderilmesi amacıyla, 6728 sayılı Kanunu’nun 43. maddesi ile KDVK'nın 17/4-r maddesine bir fıkra eklenmiştir. Yapılan bu düzenlemeyle; KDVK'nın 17/4-y bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu sürelerin de dikkate alınacağı hükmü getirilmiştir. Dolayısıyla, gerek taşınmazların gerekse iştirak hisselerinin sat geri kirala işlemine konu olması halinde, bunların kiracı tarafından geri alınıp üçüncü kişilere satışında KDVK'nın 17/4-r maddesindeki istisna uygulanmasında iki tam yıl elde bulundurma süresi hesaplanırken, bu kıymetlerin kiracı tarafından sat geri kiralama işlemine konu olmadan önceki ilk iktisap tarihi başlangıç kabul edilecek ve finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de iki tam yılın hesabında dikkate alınacaktır. Örneğin; 01.01.2014'te satın alınmış olan taşınmaz 01.07.2014'te “sat-geri kirala” kapsamında finansal kiralama şirketinin mülkiyetine geçmiş ve 30.06.2016'de kiracı tarafından geri alınmışsa ve bu taşınmaz 3. bir kişiye satılacaksa, iki tam yılın başlangıç tarihi olarak 01.01.2014 tarihi esas alınacak ve finansal kiralama şirketi aktifinde kaldığı süre de dikkate alınacağı için, 01.01.2016 tarihinde iki tam yıllık süre dolmuş kabul edilecektir. Dolayısıyla, anılan taşınmazın 30.06.2016'dan sonra üçüncü kişiye satışında KDVK’nın 17/4-r maddesi hükmündeki KDV istisnasından yararlanılabilecektir.

KVK’daki benzer istisna düzenlemesi

Bilindiği üzere; KVK'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmü uyarınca, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktifl erinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Anılan bend hükmünde, uygulamada karşılaşılan sorunlar dikkate alınarak 6728 sayılı Kanunu’n 56. maddesi ile değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişiklikte “taşınmazlar”ın aktifte bulundurma sürelerine ilişkin belirleyici açıklamalara ilave olarak, “21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından fi nansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmazların kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların fi nansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifi nde bulunduğu sürelerin de dikkate alınacağı” hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, anılan kapsamdaki “taşınmazlar”ın kiracı tarafından geri alınıp üçüncü kişilere satışında kurumlar vergisi istisnası uygulanırken de, aktifte bulundurma süresinin hesabında, katma değer vergisi istisnasında olduğu gibi, bu taşınmazların kiracıdaki ilk iktisap tarihi esas alınacak ve fi nansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifi nde bulunduğu süreler de iki tam yılın hesabında dikkate alınacaktır. Yukarıda verilen örnek bu istisna uygulamasında da geçerli olacaktır.