Özel maliyet bedeli–vergilemede özellikli durumlar

Geçen hafta yazımızda, kiralanmış gayrimenkullerde özel maliyet bedeli ve vergileme konusu genel uygulama olarak ele alınmıştı. Bu gün yazımızda özel maliyet bedeli konusunda vergileme ile ilgili özellik arz eden bazı konuları ele alacağız. Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 272’nci maddesine göre, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetlerini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir. Belirtilen nitelikteki giderler, kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından yapıldığında, özel maliyet bedeli olarak aktifl eştirilir ve kira süresine bağlı olarak itfa edilmek suretiyle gider yazılır. 

Özel maliyet bedeli ve kiraya veren yönünden vergileme durumu 

● Gelir ve kurumlar vergisi Gelir Vergisi Kanunu’nun 72’nci maddesinde, kiracı tarafından gayrimenkule eklenen kıymetlerin, kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunması halinde, anılan kıymetlerin bu tarihte aynen tahsil edilmiş kira hükmünde olduğu belirtilmiştir. Kiralayana yapılan ilave değerlerin devrinin düşük bir bedel karşılığında yapıldığı hallerde, devir bedeli ile emsal bedeli arasındaki fark olması durumunda ,aradaki fark aynı şekilde değerlendirilir. 

Başlangıçta, sözleşme ile belirlenen kira süresinin sonradan uzatılması halinde, irat sahibi fiilen tasarruf imkânına kavuşmamakla birlikte, yapılan ilâve kıymetler başlangıçta tespit edilen kira süresinin dolduğu tarihte aynen tahsil edilmiş kabul edilmektedir. Danıştay Dördüncü Daire’nin konu ile ilgili kararları da bu yöndedir. 

Kiracı tarafından, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak veya düşük bedelle mal sahibine devredilen kıymetler 

Kiracı tarafından, gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerlerini devamlı şekilde artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda, bedelsiz olarak kiralayana devir olunduğunda mezkûr kıymetler kiracı tarafından bu tarihte aynen tahsil edilmiş kira bedeli sayılır. Devir karşılığında bir bedel ödendiği ve bu bedel, kıymetlerin emsal bedelinden düşük olduğunda, aradaki fark, keza aynen tahsil edilmiş kira hükmündedir. Örneğin, beş yıl süre ile kiralanan kalorifersiz bir gayrimenkule kalorifer ve doğal gaz tesisatı yaptırılması halinde ilave edilen kıymetin beş yıllık kira süresi sonunda kiralayana bedelsiz veya düşük bedelle tesliminde kiralayan için bir gelir doğup doğmadığını irdelemek gerekir. 

● Kiracı beşinci yılın sonunda gayrimenkulü boşaltmış, kat kaloriferi ve doğal gaz tesisatını bedelsiz olarak mal sahibine devretmişse devir tarihi itibariyle, emsal bedelinin, takdir komisyonuna takdir ettirilmesi ve bulunacak değerin o dönem kira gelirine dahil edilmesi gerekir. Değerin 10 bin lira olarak takdir edildiği kabul edilirse, bu bedelin, bir taraftan dönem kira gelirine dahil edilmesi; öte yandan ,gayrimenkul maliyetinin bir unsuru olarak devir alındığı tarihten itibaren, amortismana tabi tutulması gerekir. 

● Kat kaloriferi ve doğal gaz tesisatı şeklindeki ilâve kıymetin devir karşılığında mal sahibi kiracıya 10 bin lira ödemişse; bu durumda tahsil edilmiş bir kira gelirinden söz edilemez. Ancak, 10 bin liralık bedel, binanın maliyetine maliyet unsuru olarak eklenmek suretiyle, gene amortismana tabi tutulabilecektir. 

● Devir dolayısı ile kiracıya, örneğin 5000 lira ödenmiş ise, on bin liralık bedel ile aradaki fark ilgili dönemde aynen tahsil edilen kira bedeli olarak kira bedeline eklenir. Kiraya verilen binanın maliyetine eklenen on bin lira ile birlikte oluşan yeni maliyet üzerinden amortisman ayrılır. 

Kiracı ve kiralayanın ticari, zirai ve mesleki kazanç sahibi olmaları veya olmamaları ya da kurumlar vergisi mükellefi olmaları halinde, ayın olarak tahsil olunan kira bedelinin gelir/ kurumlar vergisi yönünden vergilendirilmesinde farklı durumlar ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması yönünden de farklılıklar bulunmaktadır. 

Gayrimenkul sermaye iradı sahibi gerçek kişiler 

Hem kiracının hem de kiralayanın (mal sahibi) ticari, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti bulunmaması ve kiralamanın bu çerçevede yapılmamış olması halinde, kiracı tarafından bedelsiz veya düşük bedelle kiralayana bırakılan iktisadi kıymetin değerinin takdir komisyonunca takdir edilmesi, takdir edilen bedelin kiralayan tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak ilgili yıl geliri olarak beyan edilmesi gerekir. 

Kiralanan gayrimenkullerin iktisadi işletme aktifine dahil olması 

Kiralanan şeyin iktisadi bir işletmenin aktifine kayıtlı olması ve kiracının gerçek usule tabi ticari kazanç sahibi (veya kurum) olması halinde kiralayana ayın şeklinde bedelsiz olarak bırakılan şeyin emsal bedeli üzerinden kiralayanın kiracı adına fatura düzenlemesi ve katma değer vergisi hesaplaması gerekir. Kiralayan söz konusu bedeli kira geliri olarak kaydedecek, hesaplanan KDV’ni de beyan edecektir. Kiracı ise ödediği katma değer vergisini indirim konusu edecek olup, faturada gösterilen emsal bedeli kayıtlarında gider olarak göstermeyecektir. Çünkü söz konusu bedel, kiracı tarafından amortisman yoluyla veya doğrudan gider olarak daha önce değerlendirilmiştir. 

Bu gibi durumlarda faturanın kiracı tarafından düzenlenmesi gerektiği şeklinde görüşler bulunmaktadır. Ancak, hem kiracı hem de kiralayanın iktisadi işletme yada kurum olmaları halinde kiralayanın kiralama işlemi, kiracının ise özel maliyet bedeli niteliğinde, bedelsiz iktisadi kıymet teslimi işlemi dolayısıyla fatura düzenlemesi gereği doğmaktadır. 

Kiracı tarafından kiralayana bedelsiz veya düşük bedelle devredilen tesislerin bedelleri stopaja tabi midir? 

Söz konusu tesisatın bedellerinin ayni ödeme olması nedeniyle, GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca stopaja tabi olmaması gerektiği öne sürülmektedir. Bu görüşe göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 72’nci maddesinde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak (veya düşük bedelle) kiralayana devir olunması halinde bu kıymetin (düşük bedelle devir halinde aradaki farkın), aynen,tahsil edilmiş kira hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır. Kanuni ifadesiyle burada da bir ayni ödeme bulunmakla beraber, stopaj yapılması söz konusu olamaz. Stopaj istihkak sahibine yapılacak ödemenin bir kısmının vergi olarak alıkonarak, onun hesabına vergi dairesine yatırılmasını ifade eder. Gayrimenkulü genişletecek veya kıymetini artıracak şekilde kiracı tarafından yapılmış olup mal sahibine devredilen tesislerin ise “bir kısmının alıkonması” mümkün değildir. Verginin buna ayrıca ilave edileceği şeklindeki bir düşünüş ise, olayın yapısına uymaz; fiktif, gerçek olmayan vergilemeye yol açar. Bu nedenle kiracının yaptığı değer artırıcı tesislerin mal sahibine devrinin stopaja yol açacağı mümkün sayılmamak gerekir. 

Diğer görüşe göre, kiralanan gayrimenkulün değerinde artış yaratan ,kiracının yaptığı tesisatın süre sonunda, kiracıya devrinde, devir tarihi itibariyle, kiralayan tarafından ayın olarak tahsil edilmiş kira bedeli tahsili söz konusu olacak, kiracının kayıtlarında hesaben ödeme olarak yer alacak bu ödemeler üzerinden %20 oranında, kira stopajı yapılması gerekecektir. Gelir idaresince verilen özelgelerde bu yönde görüşlere yer verilmiştir. Ticari, mesleki ve zirai faaliyetleri nedeniyle mükellef olan ve defter tutanlara yapılan ödemelerden dolayı gelir vergisi stopajı yapılması söz konusu değildir. 

Katma değer vergisi 

Kiracını değer artırıcı nitelikteki özel maliyet bedelleri, kiracı işletmelerin aktifl erinde kayıtlı iktisadi kıymetlerdir. İşletmeler bu kıymetleri kira süresi sonunda kiralayana devrettiklerinde KDV hesaplamaları gerekmektedir.. Çünkü bu işlem, işletme faaliyeti çerçevesinde yapılan bir teslimdir. Kiracı, özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymeti kiralayana devrettiğinde fatura düzenleyecek ve KDV hesaplayacaktır. Bedel karşılığında yapılan devirlerde söz konusu bedel kiracı için gelir olacaktır. Devir işleminin bedelsiz gerçekleşmesi durumunda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27 ve VUK’un 267. maddeleri uyarınca, devir olunan iktisadi kıymetin emsal bedelinin tespiti gerekecektir. Bu kıymetlerin emsal bedelinden düşük devredilmesi durumunda ise emsal bedeli ile devir bedeli arasındaki fark bedelsiz devir sayılır. 

Kiracıya bedelsiz olarak devredilen iktisadi kıymetin emsal bedeli KDV ve gelir vergisi stopajı öncesi net değer olacak ve bu vergilerin hesabında brütleştirme yoluna gidilecektir.