Örtülü sermaye sayılan borçların faizleri KDV'ye tabi mi?

VERGİ PORTALI / Zeki Gündüz / YMM, PricewaterhouseCoopers Vergi Hizmetleri Ortağı zeki.gündüz@dunya.com Günün Sözü: "Sorunu teşhis etmek çözümün yarısıdır." Örtülü sermaye sayılan borçlanmalar üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve kur farklarının KDV'ye tabi olup olmadığı, KDV'ye tabi tutulacak ise borç alan kurum tarafından KDV'nin indirim veya iade/mahsup yoluyla alınıp alınamayacağı konusunda Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'ndan talep edilmiştir. Konuya ilişkin olarak 09.06.2008 tarihinde verilen yazılı görüş aşağıdaki gibidir: KDV Kanunu'nun ilgili hükümleri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesine göre; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Yine anılan kanunun 24. maddesinin "c" fıkrasında vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler katma değer vergisi matrahına dahil unsurlar olarak hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 35. maddesinde; "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır" hükmü yer almaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda örtülü sermaye sayılmanın şartları Kanun koyucu bir örtülü sermaye sayılması için şu şekilde kriterler öngörmüştür. "Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi, ışletmede kullanılması, Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması". Başlangıçta örtülü sermaye olduğu bilinmiyorsa? Görüldüğü üzere bazı işlemlerin örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı zamana bağlı bir durumdur. Yani bir işlemin örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı işlemin yapıldığı tarihte kesin olarak tespit edilebildiği gibi tespiti mümkün olmayabilir. Tespiti mümkün olmayan durumlarda yapılan işlemlerin genel vergileme prensipleri doğrultusunda yapılacağı ve üzerinden hesaplanan faizler için KDV hesaplanacağı açıktır. Sermayenin geliri kardır Kazanç hesaplamasına yönelik genel prensip Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/3. maddesinde yer almakta olup, müteşebbisin sermaye üzerinden yürüttüğü faizleri gider olarak dikkate alamayacağına dayanmaktadır. Bu durumun Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki izdüşümü ise örtülü sermaye kavramına tekabül etmektedir ve işletmeye konulan sermaye üzerinden yürütülen faizlerin gider yazılamayacağı temel prensibine sıkı sıkıya bağlı kalınmıştır. Gerçekte de bir girişimcinin koymuş olduğu sermayeden elde edebileceği yegane kazanç kardır. Kar ise konulan sermaye ile yapılan faaliyet sonucu oluşan artı değerdir. Düzeltme gereği Ancak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesine göre, borçlanma niteliğindeki işlemler örtülü sermaye sayıldığında, vergilendirme işlemleri, örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilir. Bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Bu işlemlerin örtülü sermaye sayılması ise işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı kurallarla yapılacağı anlamına gelmektedir. Dolayısıyla daha önceden borç alacak ilişkisi nedeniyle ödenen faizler bu durum hasıl olduktan sonra sermaye üzerinden ödenen faizler anlamına gelecektir ki bu da kar payı niteliğine dönüşmüş bir ödeme demektir. Kar payı KDV'ye tabi değildir 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarını gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kar payı olarak kabul edilmektedir. Yukarıda da yer verilmiş olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlere yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kar payları Katma Değer Vergisi'nin konusuna girmemektedir. Daha önce KDV ödenmişse iadesi/düzeltilmesi gerekir Katma Değer Vergisi Kanunun 1. maddesine göre kar payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Buna göre örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizler katma değer vergisine tabi olmayıp, yapılan işlemin örtülü sermaye olduğu daha sonradan anlaşıldığı durumlarda ise daha önceden yapılmış olan katma değer vergisi hesaplamalarının Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 35. maddesine göre ilgili oldukları dönemler itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.