Ortakların şirkete borç vermeleri ve vergileme

Ekonomik işleyişin doğal bir sonucu olarak şirket ortakları olan gerçek veya tüzel kişiler şirketlerine borç verebilirler ya da çeşitli nedenlerle borç alabilirler. Bu durumda ortaya çıkacak gelir ve giderler ortakların ve şirketlerinin vergilemesini etkiler. Bu gün yazımızda ortakların şirkete borç vermeleri dolayısıyla şirkete söz konusu olacak başlıca vergilemeler üzerinde duracağız. Ortakların şirkete borçlanmaları halinde ortaya çıkacak başlıca vergileme ve sorunlar konusunu ise ayrı bir yazımızda açıklamaya gayret edeceğiz.

Ortakların şirkete borç vermesi

Şirket ortakları şirkete borç verdiğinde normal olarak, bu paranın kullanıldığı süreye bağlı olarak, kendisine faiz ödenmesini ister. Ortaya çıkan faiz ortak açısından gelir şirket bakımından gider olarak dikkate alınacaktır.

Bilindiği gibi, kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketlerinin ortaklarından ayrı bir kişiliği (tüzel kişiliği ve ayrı bir vergisel kimliği) vardır. Bu bakımdan vergi mevzuatımız, kurumları ayrı bir vergi süjesi olarak kabul etmiş ve ortaklar ile olan ilişkilerin, üçüncü kişilerle olan ilişkiler gibi olması ilkesini benimsemiştir. Bunu, ortakların kurumlar nezdinde oluşan kazancı dolaylı yollardan ve kurumlar vergisi ve diğer kar dağıtımına bağlı vergilere tabi tutulmaksızın elde etmelerini önlemek maksadıyla yapmıştır.

Kurumların ortakları ile ilişkileri, yukarıdaki şekilde belirlenmiş olmakla beraber ilişkiler engellenmiş değildir. Buna göre ortaklar, ortağı olduğu şirketlerine borç para alıp verebilir; mal veya hizmet satabilirler. Her işletme gibi kurumlar da öz kaynaklarının yanı sıra yabancı kaynağa ihtiyaç duyabilirler. Finansman fazlalarını ortaklarına veya üçüncü kişilere kullandırabilirler. Kurumların ortaklarından sağladıkları borçlanmalar için faiz ödenmesi ve bunun gider yazılması mümkündür.

Ancak, ortakların başlangıçta ya da ihtiyaç doğduğunda öncelikle yeterli sermaye ile şirketi desteklemeleri beklenir. Kurum ortaklarının, sermaye koymaları gereken paraları borç vermiş gibi göstererek faiz almaları ve bu yolla kurumlar vergisi matrahını aşındırmamaları için, kanun koyucu "öz sermayeye faiz yürütülemeyeceği" ilkesini "örtülü sermayeye de faiz yürütülemeyeceği ilkesini hüküm altına almıştır. Bu amaçla KVK’nın 12’nci maddesinde "örtülü sermaye" tanımlanmış ve KVK'nın 11’inci maddesinde de, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Kanun 11’inci hükmü şöyledir;

"1) Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez:

a) Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler.

b) Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler.

Örtülü sermaye 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olandan farklı şekilde düzenlenmiş olup, 5520 Sayılı KVK 12’nci madde hükmü şöyledir.

1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınır.

3) Bu maddenin uygulanmasında;

a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini, ifade eder….’’

Kanun maddesinde bir kısım borçlanmaları örtülü sermaye kapsamına almamıştır.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler

12’nci maddenin son fıkrasına göre, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutarlar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurum nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadarki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Kurumlar vergisi stopaj uygulanması

Kanununun 30'uncu maddesi kapsamında, dar mükelleflere ödenen her nevi alacak faizi kurumlar vergisi stopajına tabidir. 200SV14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizler üzerinden hesaplanacak stopaj oranı %0 olarak belirlenmiştir. Diğer kurum ve kuruluşlardan alınan krediler için ödenecek faizler ise %10 oranında stopaja tabi tutulmaktadır.

Dolayısıyla, kredi sağlanan grup firması banka ve finans kurumu olmadığı sürece, ödenecek faiz tutarlarının brüt tutarı üzerinden %10 oranında kurumlar vergisi stopajı hesaplanması gerekmektedir.

Yurt dışındaki grup şirketinin bulunduğu ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunması halinde, anlaşmada belirtilen oranların uygulanması gerekecektir.

 KVK'nın 30/7 maddesi uyarınca, kazancın elde edildiği vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara(tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılır.

Katma değer vergisi tevkifatı

KDV Kanunu'nun 9’uncu maddesinin getirdiği sorumluluk çerçevesinde, yurt dışında mukim olan ve yurt dışında banka ve finans kuruluşu olmayan bir kurumdan alınan borçlara ilişkin olarak nakden veya hesaben ödenen faizler üzerinden, ödemeyi yapanlarca, sorumlu sıfatıyla %18 oranında KDV hesaplanması ve 2.no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Ödene bu KDV tutarının 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkündür.

Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bilindiği gibi, banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu ise, banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehine aldıkları paralar oluşturmakta, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine almış oldukları paralar da aynı verginin kapsamına girmektedir.

Geçen hafta yayımlanan “Ortağın şirkete şirketin ortağa borçlanmasında hukuki durum” başlıklı yazımızda Av. Mehmet Onur Çeliker ve Fırat Yalçın’ın Yaklaşım Dergisi’nin 250’nci sayısında yayımlanan “ Grup İçi Borçlanmalar Yasaklandı mı?” başlıklı makalelerinden kaynak olarak yararlanılmıştır. Köşemizde yayımlanan yazımızda sehven kaynağı belirtilmemiştir.