Onaya bağlı sözleşmelerde damga vergisi
Bir tür işlem vergisi olan damga vergisinin konusu, Damga Vergisi Kanunu'na ekli tabloda listelenmiş bulunan kâğıtların tanzimidir. Burada kâğıt terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve her hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade etmektedir. Elektronik ortamda veya elektronik veri şeklinde düzenlenen ve elektronik imza konulmak suretiyle oluşturulan beleğeler de kâğıt hükmündedir. Vergiyi doğuran olay ise elektronik olarak veya ıslak imza ile belgenin imzalanmasıdır. Islaktan kasıt, imzanın orijinal olması, yani imzanın fotoğrafı veya kopyası şeklinde olmamasıdır.
Damga vergisinde sözleşmeler açısından vergiyi doğuran olay ilk bakışta belgenin imzalanması olarak gözükmekle birlikte, kanunda yazmayan ancak işin doğası gereği bu noktada aranması gereken bir koşul da düzenlenen sözleşmenin hukuk âleminde sonuç doğurucu nitelikte olmasıdır. Eğer kâğıt hukuk âleminde bir sonuç yaratamayacaksa bir başka deyişle hükmünden yararlanma olanağı yoksa vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden ve dolayısıyla damga vergisinin doğumundan da söz edilemez. Örneğin bir küçüğün araba almak üzere sözleşme yapması veya bir gayrimenkulün satış sözleşmesinin noterde yapılması hallerinde, sözleşmelerin ilki sözleşme ehliyeti itibariyle, ikincisi ise kanunda aranan sıhhat şartını gerçekleştirmemesi dolayısıyla hukuki bir sonucun doğması olanaksızdır. Bu gibi durumlarda konuya şekli olarak yaklaşıp, “sözleşme yapıldıysa damga vergisi de doğar” demek mümkün değildir. Çünkü vergiyi doğuran olay, sağlıklı şekilde gerçekleşmemiştir.
Yapılan sözleşmenin geçerliliğinin bir onaya bağlı olduğu hallerde de sırf sözleşmenin yapılmış olması ile damga vergisi doğmaz. Bu konuyu aşağıdaki örneklerle ihale hukuku bağlamında da değerlendirebiliriz.
Kamu İhale Kanunu'nda ihale süresi ayrıntılı şekilde düzenlenmiştir. Bu süreç içerisinde, sürece ve sonucunda alınan karar karşı yapılacak şikâyet ve itirazen şikâyet müesseselerine de yer verilmiştir. Bu düzenlemeler uyarınca Kamu İhale Kurulu'nca ihalenin iptaline karar verilmesi halinde ihale yetkilisi tarafından ihale kararı ve bu karara istinaden yapılan sözleşme ortadan kaldırılarak işin yeniden ihaleye çıkartılması gerekecek, bu durumda yeni bir ihale kararı ve yeni bir sözleşme oluşacaktır. Dolayısıyla ihale kararının hüküm ifade edebilmesi için, ihale makamının onayı ya da Kamu İhale Kurulu'na vaki itirazın sonuçlandırılması zorunludur. İhaleye ilişkin düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için bu aşamalardan geçilip hukuki durumun tekemmül etmesi gerekir. Kamu İhale Kurulu'nca ihalenin iptal edilmesi halinde ihale kararının ve ihale uhdesinde kalanla ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden ve dama vergisi açısından değerlendirilebilecek bir kağıdın varlığından ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden söz etmek mümkün değildir (Bu yönde; Danıştay 9. Dairesi E.2013/1314 K. 2014/677 T.3.3.2014)
İhale hukukuna göre, ihale kararının hüküm ifade edebilmesi için ihale kararına ve ihale kararına dayanılarak yapılan sözleşmeye karşı tüm yolların tüketilmesi zorunludur. Bir başka deyişle ihaleye ilişkin düzenlenen kâğıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, kâğıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür. Örneğin bir şirket tarafından üstlenilen ihale kararının idare mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden ihale kendisine kalan mükellefle ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden ve damga vergisine tabi bir kâğıdın tanzim edilmiş olduğundan söz edilemez. Bu durumda damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiği de kabul edilemez (Bu yönde; Danıştay 9. Dairesi E.2013/857 K.2014/692 T. 3.3.2014). Bu kabulün arkasında yatan düşünce, idare (ve vergi) mahkemelerinin iptal kararlarının işlemin yapılışı itibariyle hüküm doğurması, işlemi oluşmasından itibaren hukuk âleminden kaldırmasından kaynaklanmaktadır.
Danıştay 7. Dairesi de E.1997/3683 K.1998/3149 sayı ve 6.10.1998 tarihli Kararında, Sermaye Piyasası Kuruluna verilmiş bir taahhütnamenin yeterli nitelikleri taşımaması sebebiyle kabul edilmeyip yerine yeni taahhütname alındığı bir olayda ilk taahhütname üzerinden yapılmış cezalı damga vergisi tarhiyatını, bu taahhütnamenin hukuki geçerliliği bulunmadığı gerekçesi ile iptal etmiştir. Gerçi taahhütnameler sözleşme niteliğinde değilse de, bu ihtilafta aynı esas üzerinden çözüme bağlanılmıştır.
Görüldüğü gibi sırf sözleşmenin imzalanmış olması damga vergisinin doğumu için yeterli olmamakta, sözleşmenin geçerliliği onaya bağlanmışsa gerekli onayın alınmış olması veya bir kamu otoritesi veya mahkeme tarafından sözleşmenin imza tarihi itibariyle geçersizliğine karar verilmemiş olması da gerekmektedir.
Sözleşmenin geçerliliğinin onaya bağlandığı hallerde, onay makamının mutlaka kamu idaresi olması da gerekmemektedir. Örneğin iki şirket arasında temsile yetkili kişiler tarafından imzalanan bir sözleşmede, sözleşmenin taraf şirketlerin yönetim kurullarınca da onaylanması halinde yürürlüğe gireceği kararlaştırılmışsa, bu onaylar alınmadıkça yine vergiyi doğuran olay meydana gelmez. Çünkü bu onaylar alınmadıkça sözleşmenin tekemmül ettiğinden, bir başka deyişle hukuk âleminde doğduğundan ve dolayısıyla damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden söz edilemez (Bu yönde; İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E.2012/1653 K.2014/1857 T.23.10.2014).
Bu konuda pek çok ihtilaf bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu gereksiz ihtilafların ortadan kaldırılması ve şekli yorumların önüne geçilmesi, Maliye Bakanlığı'nca konuya ilişkin bir genel tebliğ çıkartılması ile mümkün olacak gibi görünmektedir.