Ölüm halinde gelir vergilemesi

Gelir Vergisi Kanunu'na göre yıllık beyana tabi geliri olan bir kişinin ölmesi durumunda gelirin vergilenmesi ile ilgili ödevleri mirasçılarına intikal eder. Kanunlarımız göre ölüm halini özel bir durum olarak kabul eder ve bu durumda nasıl hareket edileceğini ayrıca düzenlemiştir. Şunu da belirtelim ki kendilerine ödevlerin intikal edeceği mirasçılar mirası reddetmemiş mirasçılar olacaktır. Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanunu'nun 12'nci maddesinde "Ölüm halinde mükellefin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçer. Ancak mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde son olurlar." hükmü yer almaktadır.

Sorumlu mirasçılar

Miras bırakanın sağlığında yerine getirmesi gereken tüm vergisel ödevler mirası reddetmemiş mirasçılara geçmektedir. Bu ödevler, mükellefiyete ilişkin asli ödevler (verginin ödenmesi) olabileceği gibi şekli ödevler (beyanname vermek, defter vd.) olarak belirtilebilir.

Ölenin vergi borçlarından dolayı sorumlu olanlar sadece kanuni mirasçılar değil, ölen kişinin ölümünden önce vasiyetle mirasçı tayin ettiği kişiler de ölenin vergi borçlarından, kendilerine bırakılan mirası reddetmedikçe sorumlu olurlar. Mirası reddeden mirasçılar ise, ölenin vergi borçlarından sorumlu olmazlar.

Öte yandan lehine muayyen mal vasiyeti yapılmış kimse murisin vergi borçlarından sorumlu değildir. Çünkü böyle bir şahıs Medeni Kanun hükümleri karşısında külli halef değildir. Lehine muayyen mal tasarrufu yapılan şahıslar, cüzi halef durumunda olduklarından ölenin vergi borcundan sorumlu olmadıkları gibi, hiçbir borcundan da sorumlu değildirler.

Ölene ait gelir vergisi beyanı (kapanan yıl ve kıst dönem) ve verilme süresi

Gelir Vergisi Kanunu'nun 92'nci maddesinde ölüm halinde beyanname verme süresi ile ilgili özel bir belirlemeye yer verilmiştir. Buna göre gelir vergisi beyannameleri,

"Ö..ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir."

Bu hükme göre yıllık beyannamelerin verilmesi açısından Gelir Vergisi Kanunu'nda yer alan beyan sürelerinin bir önemi kalmamaktadır. Ölüm haline ilişkin bu özel düzenleme sebebiyle, mirasçıların;

- Ölüm vuku bulduğu yıldan önceki yıla ait olup, murisin vermediği yıllık beyannameni ile,

- Ölümün vuku bulduğu yılın başından ölüm tarihine kadar olan (kıst )dönem beyannamesinin verilmesinde bu 4 aylık beyan süresini dikkate almaları gerekir.

Ayrıca Vergi Usul Kanunu'nun 16'ncı maddesinde ölüm halinde beyanname verme sürelerinin uzayacağını düzenleyen bir başka hüküm mevcuttur:

" Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir."

VUK'ta yer alan düzenlemeye göre vergi kanunlarında hüküm olmayan durumlara uygulanabilecek genel bir ek süre öngörülmektedir. Bu ek süre, Medeni Kanun'un 606'ncı maddesine göre mirası kabul edip etmeme hususunda mirasçılara tanınan 3 aylık ek süreyle paralel bir düzenlemeyi yansıtır. Gelir vergisinde açık bir hüküm olduğuna göre VUK'un bu hükmüne gelir vergisi açısından ihtiyaç duyulmaz. Dolayısıyla ölüm halinde mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından murise ait şahsi kazancın 4 ay içinde beyan edilmesi gerekir.

Gelir vergisi beyannamesi GVK 106'ncı maddeye göre, mükellefin ikametgahının bulunduğu yer vergi dairesine verilir. Ölen kişi zaten bir vergi dairesinin mükellefi ise mirasçıları ölenin veremediği beyannameleri (ve kıst dönem beyannamesini ) bu vergi dairesine vereceklerdir.

Ölenin ticari faaliyeti (basit usul dahil), serbest meslek faaliyeti veya kazancı işletme hesabı esasına göre tespit edilen zirai faaliyeti varsa zarar dahi olsa beyanname verilecektir. Bu zorunluluk adi ortaklık, kollektif şirket ve komandit şirket ortakları için de geçerlidir.

GVK da sayılan 7 gelir unsuru ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi gerekip gerekmeyeceği ayrıca incelenmelidir. GVK'nın 85 ve 86'ncı maddeleri önemlidir.

Yıllık vergilerin ödenmesi

Yıllık beyanname ile bildirilen vergilerin taksit süreleri GVK'nın 117'nci maddesinde mart ve temmuz ayları olarak belirlenmiştir. Ancak ölüm hali özellik arz ettiğinden VUK'un 112'nci maddesinde yer verildiğinden özel bir düzenlemeye yer verildiğinden bu husus dikkate alınacaktır. Buna göre;

"Ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin vadeleri anılan süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde ödenmelidir.

Memleketi terk edenlerin ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir.

Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır."

Yukarıdaki maddeden anlaşıldığı gibi ölüm halinde beyan üzerine tarh edilen vergilerin ödeme süreleri beyanname verme süresidir. Ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını gerektiren bir halin mevcudiyeti, vergi ödemelerinin beyanname verme süresi içinde yapılmasını gerektirir. Hatta ödeme vadeleri beyan süresinden sonra gelen taksitlerin dahi beyanname verme süresinde mirasçılar tarafından ödenmesi gerekmektedir.

Kanun koyucu görüldüğü gibi ölen mükellefin vergi borçlarının ödenip ödenmeyeceği hususunda endişe duyarak verginin bir an önce tahsilini öngörmektedir. Ancak AATUHK hükümlerine göre bir teminat gösterildiği takdirde ilgili taksit zamanında ödenmesi mümkün olan vergiler için taksit zamanlarına kadar müsaade edilmekte, vadesi geçmiş olanlar için ise 3 aylık bir ek süre öngörülmektedir.

Geçmiş yıla ait yıllık verginin ödenmesi

Şayet mükellef, bir önceki yılın gelir vergisi beyannamesini vermeden ölmüş ise, beyanname verme süresi 4 ay olduğundan bu süre içinde mirasçılar tarafından geçmiş yılın faaliyet geliri beyan edilir ve vergileri de bu süre içinde veya teminat göstermek şartıyla normal taksit sürelerinde ödenir.. Çünkü yukarıdaki hüküm, vadesi geçmemiş olan taksitler açısından bir süre uzatımı öngörmemektedir.

Geçmiş yıl beyanını mükellef ölmeden önce vermemiş ve ilk taksiti ödemeden (örneğin 12 Şubatta) ölmüş ise mirasçıların teminat göstermek şartıyla geçmiş taksiti 3 ay içinde ve vadesi gelmemiş olan taksitleri de teminat göstermek şartıyla ilgili vadelerinde ödemeleriyle borç ortadan kalkar. Ancak mirasçıların beyanname vermek için 4 aylık bir süreleri olduğunu göz ardı etmemek gerekir. Bu durumda 12 Şubat'ta vefat eden şahsa ait beyanname mirasçıları tarafından ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde yani 12 Haziran akşamına kadar verilebilecektir.

Cari yıla ait verginin ödenmesi

Mirası reddetmemiş mirasçılar, sadece murisin geçmiş yıla ait gelirlerini değil, yılbaşından ölüm tarihine kadar olan sürede muris tarafından beyanı gereken tüm gelir unsurlarını onun adına beyan etmek zorundadırlar. Bu zorunluluğun yukarıda açıklandığı gibi (GVK m. 92) 4 aylık süre içinde yerine getirilmesi gerekmektedir. 12 Şubat vefat eden mükellefin 12 Ocak - 12 Şubat tarihleri arasındaki faaliyetinden doğan kazancının mirasçıları tarafından 4 ay içinde yani 12 Haziran akşamına kadar beyan edilmesi zorunludur. Haziran ayında beyan edilen kazanca ait verginin tamamının beyanname verme süresi içinde ödenmesi esastır. Ancak mirasçıların gerekli teminatı göstermeleri şartıyla vergiyi "Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar" ödemeleri mümkündür.

Yapılan stopajların ve geçici verginin yıllık beyanname üzerinde mahsubu

Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan GVK'ya göre yapılmış stopajlar ve geçici vergi, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir. (GVK m.121 ve mük.m.120). Bu mahsuplara rağmen ödenecek vergi kalmışsa, bu vergi yukarıda açıklandığı gibi ödenir.

Mahsup edilecek geçici vergi ve stopaj, hesaplanan gelir vergisinden fazla olduğu takdirde, aradaki fark, prensip olarak iade olunur.

Hesaplanan gelir vergisinden öncelikle ilgili dönemde uğranılmış olunan stopaj mahsup olunur. Artan tutardan da geçici vergi mahsup edilir. Mahsup edilen bu iki unsurun toplamı hesaplanan gelir vergisinden fazla ise fark bu sıraya göre geçici vergiden kaynaklanıyorsa söz konusu geçici vergi alacağı mirasçıların müracaatı üzerine teminatsız ve incelemesiz olarak derhal iade edilir.

Ölenin sağlığında beyan dışı bıraktığı vergiler

Muris sağladığında beyan süresi dolan bir vergiyi beyan etmemiş olabilir veya böyle bir beyannameyi vermiş olmakla beraber eksik beyanda bulunmuş olabilir. İkmalen, resen veya idarece tarhiyata ilişkin tebligat, sağlığında murise yapılmış, fakat ödeme ve dava açma süreleri devam ederken ölüm olayı gerçekleşmiş olabilir. Yahut tebligat ölen adına ölümden sonra gönderilmiş olabilir. Bu gibi durumlarda söz konusu tarhiyata, mirası reddetmemiş mirasçıların muhatap olmaları söz konusudur.

Mirası reddetmemiş mirasçıların söz konusu tarhiyatlar karşısındaki uzlaşma, dava açma hakları ve süreleri ile ödeme süreleri konusunda net olmayan, yoruma açık hükümler mevcut olmakla beraber yukarıda anılan kanun hükümleri çerçevesinde çözümlenebilir. Ölüm halinde cezaların, bazı özel durumlar dışında istenemeyeceği de unutulmamalıdır.