Nakit sermaye artırımlarını teşvik indirimi
KURUMLAR VERGİSİ YAZILARI (4)
6637 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “diğer indirimler” başlıklı 10. maddesine eklenen (ı) bendi ile şirketlerin nakit yoluyla sermaye artırımlarını teşvik etmek, bu yolla yabancı kaynak yerine özkaynağa yönelmelerini özendirmek amacıyla bir teşvik düzenlemesi getirilmiş ve 1.7.2015 tarihinden sonra uygulanmaya başlanılmıştır. Bu düzenlemeye göre; “sermaye şirketleri, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın % 50’si” kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirileceklerdir.
Bu %50 oranı, kanunun yayımından sonra Bakanlar Kurulu Kararı ile bazı haller için yükseltilmiş, bazı haller için ise sıfıra indirilmiştir. Anılan Bakanlar Kurulu Kararı 30.6.2015 günlü Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Daha sonra Maliye Bakanlığı gerek kanun düzenlemesinin gerek Bakanlar Kurulu Kararı’nın uygulamasına ilişkin görüşlerini 9 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile açıklamıştır.
Daha sonra yayımlanan 10 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde sermaye avansları konusu da açıklığa kavuşturulmuştur. Bu düzenlemeye göre; “İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi,
ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla,
söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.”
Bu açıklamaya göre; şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihi kapsayan hesap döneminde sermayeye eklenmeyen sermaye avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması idari anlayışta mümkün değildir. Ancak bu açıklamanın yasal bir dayanağı olmadığı kanaatindeyim. Sermaye avansı hesabına yılın sonuna doğru yatırılan tutarların pek çok şirkette, hele halka açık şirketlerde sınırlı sürede sermayeye eklenmesi olanağının olmadığı, Ticaret Hukuku yönünden de açıktır.
Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarları kapsayan sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Ortak tarafından sermaye avansı bankaya yatırıldığında, önce ortaklara borçlar hesabına alınsa, sonra “diğer sermaye yedekleri” hesabına aktarılırsa, tebliğe göre uygulamadan yararlanmak yine mümkün olmayacaktır. Çünkü 9 sayılı Genel Tebliğ’de, bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışlarının indirim tutarının hesabında dikkate alınmasının mümkün olmadığı açıklanmıştır. Bu anlayışta ortak tarafından şirkete nakden verilmiş borçların daha sonra sermayeye eklenmesinde de bu müesseseden yararlanmak mümkün gözükmemektedir. Ancak bu düşünüşün de yasal dayanağı olmadığı inancındayım.
Üzerinde en çok durulan konu, ortakların şirketten alacaklarının şirkete sermaye olarak konulması halinde, bu düzenlemeden yararlanma olanağının olup olmayacağıdır. Bence yararlanılması gerekir. Çünkü düzenlemenin amacı sermaye şirketlerini olabildiğince özkaynakla çalışan güçlü mali yapılara kavuşturmaktır. Öte yandan şirket ortağının alacağı hiçbir zaman özsermayenin bir unsuru değildir. Bu nedenle alacağın sermayeye eklenmesi, kanunun amacına hizmet edecektir. Öte yandan şirket, her zaman bu borcu ödeyebileceğine, ortak da elde ettiği alacağını (nakdini) şirkete sermaye koyabileceğine göre, şirketleri bu şekilde gereksiz işlemleri yapmaya zorlamamak gerekir. Ancak, muvazaalı hallerin varlığı hiç şüphesiz bu olanaktan yararlanmaya da engel olacaktır. Bu konuda da idari anlayış, aksi yöndedir.
Üzerinde çok durulan bir başka konu ise şirketteki geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi konusudur. Burada da, yukarıdaki gibi düşünüyorum. Şirketin nakden kâr olarak dağıtabileceği her tutarın, sermayeye eklenmesinin, bu yeni müesseseden yararlanma olanağını da sağlayacağı inancındayım. Bu konuda da idari anlayış, aksi yöndedir.
Kanunda her hangi bir sınırlama olmamasına rağmen idari anlayış olarak genel tebliğlerle getirilen sınırlamalar aleyhine, ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak suretiyle yargı yoluna gitmek mümkündür.
İndirim uygulamasında dikkate alınacak faiz oranı Kanunda “Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" olarak düzenlenmiştir. Konuyu açıklayan 9 sayılı Genel Tebliğ’de “bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” olarak, TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranlarından ‘Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)’ faiz oranının” dikkate alınması gerektiğini açıklamıştır. (md.10.6.1)
Söz konusu oran Merkez Bankası verilerine göre 2018 yılı sonu itibariyle %27.04 olarak gerçekleşmiştir. (Bu oran 2015 yılında % 14,65, 2016 yılında %13.57 ve 2017 yılında %17.06 şeklinde oluşmuştu)
Dolayısıyla sermaye şirketleri 1.7.2015 tarihinden sonra gerçekleştirdikleri sermaye artırımlarının nakden ve fiilen ödenen kısımları üzerinden – daha sonra sermaye azaltımları ile geri çekilen tutar hariç olmak üzere %27.04 oranını esas alarak hesaplayacakları indirim tutarını bu ay verecekleri yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde kurum kazancından indirebileceklerdir.