Miadı dolan malların KDV'sinde sorun

Değerli DÜNYA okurları, 02.09.2009 tarihli "Değeri düşen - miadı dolan mallarda KDV düzeltilmeli mi?" başlıklı yazımızda incelemelerde eleştirilmeye başlanan bir konuya dikkat çekmiş ve yapılan eleştirilerin bakanlığın yerleşik görüş ve yerleşik yargı kararlarına aykırı olduğunu ifade etmiştik.

5 Aralık 2009 tarih ve 27423 sayılı Resmi Gazete'yle yayınlanan 113 seri numaralı KDV Kanunu Genel Tebliği'nin "E- Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı bölümünde bu konuda açıklamalar yapıldı.

Yapılan açıklama ile bakanlık kendi yerleşik görüş ve yargı kararlarının aksi bir tavır aldı.

Yapılan açıklamada; "….. kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesi'nin "İlave edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir" denilmiştir.

Söz konusu tebliğle birlikte, bakanlığın yazılı görüşleriyle yaklaşık 7 yıldır mutad bir uygulama haline gelen miadı dolan veya bozulan malların takdir komisyonu kararıyla ve hatta böyle bir karara gerek olmaksızın imha edilmesi halinde KDV düzeltmesine gerek olmadığı yönündeki uygulamaya tam tersi açıklamalar getirilmiştir.

1. Zayi olan mal, hangi maldır?

Bilindiği üzere Katma Değer Vergi Kanunu'nun 30.maddesine göre zayi olan malların KDV sinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu maddeden hareketle uygulamada değeri düşen veya miadı dolan mallarla ilgili olarak da daha önce indirim konusu yapılmış KDV'nin düzeltilmesi (indirimin iptal edilmesi/aynı tutar kadar KDV hesaplanması) gerektiği ileri sürülmektedir. Oysa bu durumlarla kanundaki düzenlemenin farklı olduğu düşüncesindeyim.

Zayi olma, kelime anlamı itibariyle ziyaa uğrama, yok olma, yitme, ortadan kaybolma, gözden kaybolma anlamındadır.  Bu tanımlamadan hareketle, zayi olma kavramının ortada bulunmayan, yok olan, nereye gittiği bilinmeyen mallar için kullanılması, doğru olacaktır. Teknolojik değişimler nedeniyle ekonomik değerini yitiren mallar, malın kullanım (ekonomik) ömrünün tükenmesi, miadın (tüketilebilme süresinin) dolması, tüketicinin korunmasına ilişkin hükümler çerçevesinde değiştirilen iade alınan mallar gibi zayi olma kapsamında değerlendirilemeyecek çok sayıda durum mevcuttur.

Vergi hukuku yönünden zayi kavramından ne anlaşılması gerektiği yönünde ise genel sözlük tanımının yanı sıra, literatürde oluşmuş bazı görüş ve tanımlara bakmakta yarar olacaktır.

· Gelir İdaresi Başkanlığı Daire Başkanı Mehmet Ali Özyer'in görüşü

"…Zayi olma, ise malın sahibinin iradesi dışında elinden çıkmış olmasını ifade eder. Zayi olma durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır…." (Mehmet Ali Özyer - Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma, Vergi Dünyası, Sayı 203, Temmuz 1998)

. Gelirler Kontrolörü Yasef Pehlivan'ın görüşü

"…Gerek kanun gerekçesinde ve gerekse madde metninde "zayi olma" kavramı tanımlanmamış olduğu gibi, konuya ilişkin yayımlanan genel tebliğlerde de bu yönde bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Dolayısıyla "zayi olma" kavramının tanımının verilmeyişi nedeniyle, bu uygulamada bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Acaba, zayi olma fiziki yok olmak mı, yoksa değer olarak sıfır "o" değerli hale gelmek mi?

Zayi olma kavramından herhalükarda, fiziki bir varlığın iradi veya irade dışındaki nedenlerle tamamen yok olması anlamına gelmesi anlaşılmalıdır. Yoksa "zayi olma"nın bir değer kaybı olarak anlaşılmak istenilmesinde uygulamadaki yanlışlıklar bir başka boyutu ile karşımıza çıkacaktır…." (Yasef Pehlivan, Maliye ve Sigorta Dergisi, Nisan 2003)

Tüm bu yaklaşım ve tanımlamalar sonrasında, zayi olma kriterlerini şu şekilde belirleyebiliriz:

" Muhafazası mükellefin sorumluluğunda bulunduğu halde mükellefin elinden rızası dışında çıkan,

" Fiziksel olarak ortadan yok olan,

" Başkalarınca çalınan, gaspedilen, imha edilen

mallar, zayi maldır. Bu tanım gereği de, örneğin soyguna uğrayan kuyumcunun yitirdiği malların ya da sel nedeniyle, deprem nedeniyle yiten veya nerede olduğu konusunda mükellefin bir savunması olmayan malların zayi olduklarını söylemek mümkündür.

Tüketiciyi Koruma Kanunu kapsamında iade alınan,miadı dolan veya teknolojik sebeplerle değeri düşen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirmesinin mümkün olamayacağını düşünmekteyiz.

2. Kıymeti düşen malların "zayi olan mal" olarak değerlendirilemeyeceğine ilişkin emsal mukteza ve danıştay kararları

Artık müstakar hale gelen yargı kararlarında ve Mali İdare görüşlerinde, kullanım süresi geçmesi ya da teknik nedenlerle kullanılamayacak olan ve değeri düşen malların zayi mal olarak nitelendirilemeyeceği ve söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabileceği açıkça vurgulanmıştır .

· Danıştay 9. Dairesi'nin E.2002/ 3313 K. 2004/4389 sayılı kararı

"….kullanım süresi dolan ilaçlar için takdir komisyonuna başvurarak değer belirlettiği (0 TL) ve yine idarenin bilgisi ve gözetimi dahilinde söz konusu ilaçları imha ettirdiğinin tartışmasız olduğu, ilaçların ekonomik değerinin kalmadığı ve imhasının zorunluluk arz ettiği, bu nedenle kullanım süresi dolan ve değer tespit ettirilerek idarenin huzurunda imha ettirildiği anlaşılan ilaç girdileri için ödenen katma değer vergisinin  anılan yasanın 30/c maddesindeki zayi olan mal kavramı içinde değerlendirilemeyeceğinden indirilmesinin yerinde olduğu gerekçesiyle kabul eden 6. Vergi Mahkemesi'nin 4.03.2002 tarih ve 2002/526 sayılı kararının onanmasına…"

· Maliye Bakanlığı gelir İdaresi Başkanlığı'nın 28.01.2002 tarihli ve B.07.0.GEL.0.52/5201-134/4013 sayılı Özelgesi

"…kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir."

· Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 09.04.2009 tarih ve 11744 sayılı muktezası                          

"...Bu durumda, teknik servis raporu sonucu değiştirilmesine karar verilen bilişim ve elektronik ürünlerinin takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli ile malların maliyet bedeli arasındaki tutara ait KDV 'nin indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Ayrıca, satış imkânı kalmayan ve son kullanma tarihi geçen pillerin emsal bedelinin takdir komisyonunca "0" olarak tespit edilmesi ve " Atık Pil ve Akümülatörlerin Kontrolü Yönetmeliği" kapsamında imha edilmesi zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bu ürünlerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır…"

· Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 18.06.2007 tarih ve 54853 sayılı muktezası

"… hasarlı olmaları nedeniyle takdir komisyonlarınca hurda bedeli belirlenen ve bu değer üzerinden satışa konu edilebilen kıymeti düşen mallar "zayi olan mal" olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde belirlenen şartlar dahilinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir…"

Ne yapılabilir?

Başta "gıda" ve "ilaç" sektörü olmak üzere bir çok sektör ve şirket (fire oranları içindeki kayıpları için bile) sorun yaşamaya başlayacaktır.

1. Tebliğin iptali için dava açılması

Bu tebliğin ilgili "E Bölümü'nün" iptali için yayınlandığı tarih olan 7 Aralık 2009 tarihinden itibaren 60 gün içinde Danıştay'da "iptal davası" açılabilecektir.

2575 Sayılı Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi gereğince "Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere" ilk mahkeme olarak Danıştay'da dava açılabilecektir.

2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'un 2/1-a maddesine göre de, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri sebebiyle hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından iptal davaları açılabilecektir.

Bu çerçevede, menfaatleri ihlal edilen şirketler bu sayede Danıştay nezdinde söz konusu tebliğin ilgili bölümün iptali için dava açabileceklerdir.

Ayrıca, benzer hususlarda doğrudan mağdur olmasalar da ilgili birliklerin, derneklerin veya sendikaların üyelerinin mağduriyetlerini korumak için açtıkları davaların kabul edildiği görülmektedir.

2. İhtirazı kayıtla beyan

Bu durumda da söz konusu mallar için alımda ödenen KDV tutarları hesaplanır ve ilgili dönem KDV beyannamelerinin "ihtirazı kayıtla" beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda imha işlemin yapıldığı ve ilgili malların kayıtlardan çıkartıldığı her dönem için KDV beyannameleri "ihtirazı kayıtla" beyan edilecektir. Bu da imha işlemlerinin yoğun yaşandığı sektörlerde oldukça yoğun bir hukuki süreç ve sayısı yüksek dava dosyalarının takibi konusunu ortaya çıkaracaktır.

3. Pişmanlıkla beyan

Bilindiği üzere geçmişe dönemlere yönelik beyanların düzeltmesi yapıldığında, VUK'nun 371. maddesinde tanımlanan "Pişmanlık" müessesinden yararlanılmaktadır. Bu durumda da düzeltilen beyanda sadece verginin aslı ödenmekte, verginin bir katı oranında hesaplanacak olan "vergi zıyaı cezası" kalkmaktadır. Sadece vergi aslı üzerinden AATUHK'nun 51. maddesinde belirtilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplanarak ödenmektedir.

Pişmanlıkla beyan söz konusu olmasından dolayı da bu beyanların ihtirazi kayıtla verilip davaya götürülmesinde usul yönünden problemler çıkabilecektir. Bu çerçevede, ihtirazı kayıtla hukuki sürecte sorun yaşanması riski bulunduğunu hatırlatmak isteriz.

4. Konun bir vergi incelemesinde ortaya çıkması halinde hukuki sürecin çalıştırılması

Bu durumda da söz konusu tebliğe göre işlem yapılmadan bakanlığın önceki görüşleri dikkate alınarak konuyla ilgili KDV düzeltmesi yapılmaz, eğer işlem bir incelemede eleştiri konusu edilirse bu durumda hukuki süreç başlatılarak kanuni yoldan menfaatlerin korunması sağlanabilir.

Bu durumda olası bir inceleme sonucunda vergi dairesinden bir ceza ihbarnamesi tebliğ edilirse bu ihbarnameye karşılık tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi mahkemesinde dava açılabilir. Vergi mahkemesinin kararına karşılık taraflar konuyu bu defa Danıştay'a götürebilirler. Bu hukuki sürecin tamamlanması yaklaşık 3 yıllık bir süre olduğunu da hatırlatmak isteriz.

Ancak, yukarıda bahsedilen "Ceza İhbarnamesi" tebliğ edildikten itibaren yine 30 gün içinde dava yolunu seçmeden önce VUK Ek Madde 1-13. maddeleri kapsamında mali İdareyle "Uzlaşma" yolunun da seçilmesi mümkündür.

Uzlaşma talep edilmesi halinde dava açma süresindeki 30 günlük süre duracaktır. Eğer uzlaşılamaz ise uzlaşma gününden itibaren 15 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılması gerekecektir.