Kur farklarında vergi var mıdır?

Şaban KÜÇÜK - Yeminli Mali Müşavir

Sorunun provoke edici olduğunun farkındayım, fark nedir, hangi farklardan bahsediyoruz-neye göre fark diye sorabilirsiniz veya hangi vergilerden bahsediyoruz, damga vergisi mi, harç mı, KDV mi? Kısa ve kestirme bir cevap vermeyi de tercih edebilirsiniz? Aslı vergiye tabiyse ferisi, farkı da vergiye tabidir, aslının oranı neyse farkının vergi oranı da odur. Her zaman değil, ama belki bir ölçüde kabul görebilir bir yaklaşım olabilir.

- Mesela bir kamu kurumu tarafından açılan bir ihaleye ilişkin bir satım sözleşmeşi imzalandığını ve sözleşmede geçen dolar veya euro gibi yabancı para bazlı belli bedel üzerinden damga vergisi hesaplanıp ödendiğini varsayalım. Sözleşme imza tarihiyle, sözleşmenin ifa tarihindeki kur farkı oluştu, ilave damga vergisi ödeyecek miyiz? Hayır. Bu konuda 52 seri numaralı Damga Vergisi Genel Tebliği ile açıklama yapılmıştır. Bu noktada netiz.

- İkinci örnek; Türkiye’de AVM’de yer kiraladınız ve kirasını metrekare üzerinden euro ile anlaştınız ve anlaşmayı yaptığınız günün kuruyla aylık faturanın kesildiği veya ödemeyi yaptığınız günün kuru farklı, euro üzerinden hesaplanan tüm kirayı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapabilir misiniz? Evet. AVM sahibinin ilave olarak elde ettiği kur farkı da kurumlar vergisine tabidir.

Tahmin edersiniz, konuya kadim tartışmamız olan Kur Farklarında KDV var mıdır? Sorusundan geliyoruz. Rengimizi baştan belli edelim, kur farkları KDV’ye tabi midir? Sorusuna -neden olmasın? Veya –kur farkı oluştuysa tabi ki KDV’ye tabidir diye cevap veriyoruz. Neden olmasın ki; fiyat farkı, vade farkı, nesafet farkı veya benzeri bir farktan ne farkı var. Konu şu aşamada Danıştay aşamasında ve büyük ihtimalle kur farklarında KDV yoktur kararı çıkması bekleniyor.
Gerçi 13 Eylül 2018’de yayımlanan Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’yle 32 sayılı Karar’da önemli bir düzenleme yapıldı ve Türkiye’de yerleşik kişilerin belli haller hariç dövizli veya dövize endeksli fatura kesmelerinin önü kapanmış oldu. Bu durumda kur farklarında KDV’ye ilişkin eski tartışma büyük ölçüde çözülmüş olacak.

Konunun özü:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun birinci maddesine göre, Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2. Her türlü mal ve hizmet ithalâtı, 3. Diğer faaliyetlerden doğan ve maddede sayılan teslim ve hizmetler.

Kur farklarının KDV’ye tabi olması gerektiğini söyleyenler, KDV’de matrahın bedel olduğunu ve ayrıca sayılmasa da bedelin içine giren veya girmesi gereken tüm değerlerin KDV’ye tabi olması gerektiğini söylerler. Karşı görüş ise KDVK md. 24/c’de “kur farkının” ayrıca sayılmıyor olmasını dayanak gösterirler.

Bedel anılan kanunun 20’nci maddesinde tanımlanıyor. Buna göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.

İthalatta matrahı düzenleyen 21’nci maddede gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin de matraha girdiği açıkça ifade edilir. Matraha dahil edilen unsurların sayıldığı 24’ncü maddede ise “vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin” matraha dahil edilmesi gerektiği vurgulanır.

Son olarak döviz ile yapılan işlemlerde matrah konusunu düzenleyen 26’ncı maddeye göre bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir.

Görüldüğü üzere kanunda yer alan 20, 21, 24 ve 26’ncı maddelerin belli bir sistematiğe sahip olduğu anlaşılmaktadır. Buna göre, ithalatın yabancı para üzerinden yapılacağı varsayılarak kur farkı ayrıca zikredilmiş, Türkiye’de işletmelerin birbirine dahili muamele anlamında yabancı para üzerinden fatura kesmeyeceği varsayılarak kur farklarının oluşma ihtimali değerlendirme dışı bırakıldığı için “kur farkları” ayrıca zikredilmemiştir.

Özel hukuk açısından meselenin değerlendirilmesi

Bu durumda, Borçlar Kanunu, Ticaret Kanunu, Bankacılık Kanunu gibi özel düzenlemelere ve Türk Parasının Kıymetini Koruma Mevzuatı’nın da değerlendirilmesi gerekebilir.
Borçlar Kanunu’nun 99’ncu maddesine göre konusu para olan borç ülke parasıyla ödenir. Ülke parası dışında başka bir para birimiyle ödeme yapılması kararlaştırılmışsa, sözleşmede aynen ödeme veya bu anlama gelen bir ifade bulunmadıkça borç, ödeme günündeki rayiç üzerinden Ülke parasıyla da ödenebilir. Yani dolar veya euro ile yapılan bir borç sözleşmesinde aynen ödeme ifadesi yoksa o günkü kur üzerinden TRY olarak ödenir.
Ülke parası dışında başka bir para birimiyle belirlenmiş ve sözleşmede aynen ödeme ya da bu anlama gelen bir ifade de bulunmadıkça, borcun ödeme gününde ödenmemesi üzerine alacaklı, bu alacağının aynen veya vade ya da fiilî ödeme günündeki rayiç üzerinden Ülke parası ile ödenmesini isteyebilir. Aynen ödemeyi sağlayacak bir ifade öngörülmemişse borcun aynen (euro veya dolar ile) veya vade/fiili ödeme günü kuru üzerinden TRY olarak ödenmesi mümkündür.

Borçlar Kanunu Türkiye’de sözleşme serbestisi çerçevesinde ülke parası dışında bir ödeme yapılmasını kabul etmektedir. Bu durumda Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan kayıt ve belge düzenine ilişkin hükümler ve Tek Düzen Hesap Planı birlikte değerlendirildiğinde para borçlarının aynen ödeme veya benzeri bir ifade ile ülke parası dışında bir para birimiyle ödenmesini mümkün kılmaktadır. Aynen ödemenin tercih edilmemesi durumunda ise borca ilişkin vade, vadesi ile fiili ödeme tarihlerinin farklı olması durumunda fiili ödeme tarihindeki kur üzerinden ödenmesi mümkündür.

Türk Ticaret Kanunu’un 19’ncu maddesine göre ticari işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir. Anılan Kanun’un 70 nci maddesine göre yılsonu finansal tabloları Türkçe ve Türk Lirası ile düzenlenir. Bu konudaki diğer kanunlarda yer alan istisnalar saklıdır.

Özel hukuk açısından tartışmanın bir boyutu da yapılan ödeme eğer KDV’ye tabi değilse, borcun KDV kadar az doğması gerekir. Örnek olarak, KDV dahil 1000 dolar bir satış işlemine ilişkin (1 dolar 4.5 TRY) iki ay sonra 6000 TRY ödeme (1 dolar 6 TRY) yapıldığını varsayarsak işlem KDV’ye tabiyse ilave alınan 1500 TRY ödemeye isabet eden KDV’nin vergi dairesine yatırılması gerekir. Eğer KDV yoksa 1500’e isabet eden KDV’nin iç iskonto ile ayrıştırılıp iadesi veya ödemenin yeni kurdan KDV’yi içermeyecek şekilde yapılması gerekir. KDV hariç olarak yapılan sözleşmelerde biraz daha kolay bir uygulama yapılabilmesi de mümkündür.

Vergi veya kambiyo mevzuatı bir sınırlama öngörüyor mu?

Vergi Usul Kanunu’nun kayıt nizamına ilişkin “Türkçe tutma ve Türk Parası kullanma zorunluluğu” başlıklı 215’nci maddesine kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz. Bu durumda Türkiye’deki müşteriler adına karşılığı TL olarak gösterilmek kaydıyla yabancı para birimine göre de düzenlenebilmektedir.

Türk Parasının Kıymetinin Korunması Hakkında 1567 sayılı Kanun ve bu kanun uyarınca çıkarılan 32 sayılı Karara göre Türkiye'de yerleşik kişilerin beraberlerinde döviz bulundurmaları, bankalar, yetkili müesseseler, PTT, kıymetli maden aracı kuruluşları ile yurt dışında döviz alım satımına yetkili kuruluşlardan döviz satın almaları ve bunlara döviz satmaları, dövizleri bankalarda açacakları döviz hesaplarında tutmaları, efektif olarak kullanmaları, bankalar vasıtasıyla yurt içinde ve yurt dışında tasarruf etmeleri serbesttir. Ayrıca Türkiye'de yerleşik kişilerin, dışarıda yerleşik kişilerden, Türkiye'de yapacakları işlemler nedeniyle döviz kabul etmeleri serbesttir. Söz konusu kambiyo mevzuatı liberal düzenlemeler içermekte olup Türkiye’de yerleşik kişilerin borçlarını döviz olarak belirlemeleri ve karşılığını aynen döviz olarak ödemeleri açısından bir kısıtlama öngörmemiştir.

Sonuç Yerine

Kur farkları, eğer oluştuysa ve borç ilişkisi doğuran işlem veya sözleşmeye göre karşı taraftan istenebilir durumdaysa KDV’ye tabidir.

Kurumlar vergisinde safi kurum kazancının tespitinde veya gelir vergisinde gerçek kişiler açısından elde edilen kazanç ve iradın safi tutarının belirlenmesinde vergiye tabi gelir olarak dikkate alınır.

Kur farklarında KDV olması gerektiğini açıkça ifade eden KDV Uygulama Genel Tebliği’nin ilgili kısmı Danıştay 4. Daire tarafından uygun bulunmuştur. Daha sonra Danıştay VDDGK 13.12.2017 tarih ve Esas:2017/548, Karar:2017/606 sayılı kararıyla, 4. Daire kararını, kur farklarının KDV’ye tabi tutulmasına dönük kanunda açık bir hükmün bulunmaması gerekçesiyle bozmuştur.

7161 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nun 24/c bendine kur farkı ifadesi eklenmiştir. Buna göre madde “Vade farkı, fiyat farkı, yürürlük: 18.01.2019) kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil unsurlar olduğu kanun düzeyinde tanımlanmıştır.

25 seri numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği’nde değişiklik yapan Genel Tebliğ de 23 Mart 2019 günü Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Tebliğde yayımı tarihinde yürürlüğe girmek üzere, kur farklarının KDV’ye tabi olduğu bir kez daha ifade edilmiştir.