Kur farklarında KDV yükü tartışması ve torba teklif

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24/c. maddesinde matraha dahil olan unsurlar, konumuzla ilgili olarak “Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” şeklinde belirlenmiştir. Döviz ile yapılan işlemler başlıklı 26. maddede ise, “Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir.” hükmü yer almıştır. Buna karşılık “ithalatta matrah”ı düzenleyen 21. maddede ise verginin matrahını oluşturan unsurlar tahdidi olarak sayılmış ve madenin (c) bendinde “gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler” ifadesine yer verilmiştir.

Mali idarenin ilk başlarda kur farkını KDV matrahı dışında bırakan ancak sonradan “kur farkı da matraha dahildir” şeklinde değişen idari anlayışı; KDV Uygulama Genel Tebliğinin “5. Matraha Dâhil Olan Unsurlar” bölümünde “5.3. Kur Farkları” başlığı altında ve yine aynı genel tebliğin aynı bölümünde yer alan “B. Oran” başlığı altındaki “1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı'' alt bölümünün ''1.2.2. Kur Farkları'' başlıklı kısmında da ifade edilmiştir.

Bu idari anlayışa göre kısaca; “teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanması, bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Bu anlayışı ifade eden genel tebliğin anılan kısımları aleyhine, matrahı belirleme konusunda Maliye Bakanlığı’na bir yetki verilmediği, zaten verginin yasallığı ilkesi uyarınca verilemeyeceği, kanunun “bedel” şeklindeki matrahının kapsamını belirleyen 24. maddesinde kur farklarına yer verilmediği, dövizli işlemlerde matrahı belirleyen 26. maddenin ise bedelden “vergiyi doğuran olay”ın meydana geldiği tarihteki bedelin anlaşılması gerektiğini hükme bağladığı, ithalatta matrahı belirleyen 21. maddede ise “kur farkı” ibaresine yer verilmesine karşılık dahilde yapılan işlemlere ilişkin anılan düzenlemelerde bu ibareye yer verilmemesinin dahilde yapılan işlemlerde kur farkının matraha alınmak istenmediğini gösterdiği gerekçeleri ile iptal davası açılımştır.
Yapılan yargılama sonucunda Danıştay 4. Dairesi, söz konusu dava sebeplerini pek tartışmadan, kısaca kur farklarının da özünde vade farkı niteliğinde olduğu ve dolayısıyla kanununun 24/c maddesi kapsamında matraha dahil olduğu gerekçeleri ile dava konusu genel tebliğ kısımlarına yönelik iptal talebini reddetmiştir (Danıştay 4. Dairesi E:2014/4834, K:2017/4605 T.18.5.2017).
Temyiz aşamasında ise davacının iptal talebine ilişkin sebeplerini yerinde gören Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2017/548 K.2017/606 sayı ve 13.12.2017 günlü Kararı ile 4. Dairenin anılan kararını “iptal kararı” verilmesi gerektiği gerekçesi ile bozmuştur. Bu bozma kararı aleyhine yapılan karar düzeltme talebi de reddedilmiştir. Dava Daireleri Kurulunun bu kararı önceki kararları doğrultusundadır. Nitekim kur farkları üzerinden cezalı KDV tarhiyatı yapılan pek çok halde gerek Kurul gerek bazı Daireler, yapılan cezalı tarhiyatların iptaline karar vermişlerdir.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’na göre Danıştay dairelerinin ilk derece mahkemesi ile baktığı davalarda temyiz merciince verilen kararlara karşı ısrar kararı verme olanağınının bulunmaması ve bozmaya uymak durumunda olması dolayısıyla, şu anda 4. Daire’nin KDV Uygulama Genel Tebliği’nin dava konusu kısımları hakkında iptal kararı vermesi gerekmektedir.

Bu arada kur farklarının KDV’ye tabi olması gerektiği görüşünde olanlar, (teknik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı diyemiyorum, çünkü yeni Anayasal düzen içerisinde 7 milletvekili tarafından sunulan) Meclise sundukları Torba Teklifte KDV Kanunu’nun matraha dahil unsurları belirleyen 24/c maddesinde değişiklik yapılarak “kur farkları” ibaresinin de söz konusu bende eklenmesini önerdiler.

Bu değişiklik yasalaştığı takdirde, kur farklarının vergiye tabi olmadığı yolundaki Danıştay Dava Daireleri Kurulu ve bazı dairelerin kararları bertaraf edilecek ve kur farkları artık vergiye tabi olacaktır.

Ancak bu teklife önce zamanlama açısından katılmak mümkün değildir. Pek çok firma dövizli borçları dolayısıyla sıkıntıda iken yine pek çok firma konkordato kapısındayken, kur farkları teknik iflas hesabında dikkate alınmayacağına ilişkin düzenlemeler yapılırken, kur farkları üzerine bir de KDV yükü yüklemek, bu günlerde bana pek doğru gelmiyor.

“Kur farkı üzerine KDV yükü” derken de bir önemli konuya daha işaret edeyim. “Kur farkları” ibaresi 24/c bendine eklenince, kur farkından iç yüzde ile KDV hesaplanması da dönemi de sona erecek ve Teklifin yasalaşmasından sonra kur farkı üzerinden (dış yüzde ile) KDV hesaplanması gerekecektir. Vade farkında iç yüzde oluyor mu ki kur farkında olsun.

Nihai tüketiciye dövizle ürün satan bir satıcı, her taksitte tüketiciden ayrıca KDV talep edecek (tabii ki ödenmeyecek ve mahkemelik olacaklar), şirketler kur değişimine göre devamlı karşılıklı faturalaşmak zorunda kalacaklardır. Dövizli senetlerin ciro ile tedavülünde kur farkının kime fatura edileceği ve kimde yükün nasıl kalacağı hep tartışma konusu olacaktır. Ve her kur değişmi kur farkı üzerinden ayrıca KDV yükü yükleyecektir. Avansların değerlenmesi ise başkaca sorunlara yol açacaktır. Kısaca çok soruna ve ihtilafa yol açılacaktır.

Öte yandan kur farkı, vade farkı gibi tarafların karşılıklı iradeleri ile kararlaştırılan, önceden belirlenebilen bir yük olmayıp, teslim veya hizmetin bedeli şeklinde yorumlanması da mümkün değildir. Kur farkı, ticari ilişkinin dışında ve onlara bağlı olmayan makro ekonomik dengelerdeki değişimlerin sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle kur farkının vergiyi doğuran olay olarak belirlenmesi de bana pek adil gelmemektedir.

Kaldı ki kanunun 24/c maddesinde kur farkları KDV matrahına dahil edilirken dövizli işlemlerde matrahı, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, bir başka deyişle teslim veya hizmetin ifa edilidği tarihteki bedel olarak belirleyen 26. maddenin aynı kalması da kanunun iç çelişkisini oluşturacaktır.

Bütün bu nedenlerle kur farkını KDV matrahına dahil etmeyi öngören teklifin 19. maddesinin yasama görüşmeleri sırasında, üzerinde iyice düşünülmesi gerektiği düşüncesindeyim.