Kur farkının KDV’sinde yeni düzen ve yeni sorunlar

18.1.2019 tarihinden öncesi ile ilgili olarak kur farkı KDV ilişkisini daha önceki bir yazımda (6.1.2.2018 tarihli DÜNYA Gazetesi) aktarmıştım. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile bazı vergi dava dairelerinin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun kur farklarını vergilemeye yönelik bir düzenleme içermediği ve kur farklarının KDV konusu yapılamayacağına ilişkin görüşünün netleştiğini yazmıştım. Ancak buna karşılık bir Kanun teklifi ile yargı anlayışının bertaraf edilmeye çalışıldığını ve kur farklarının da matrahın unsuru olarak kabul edilmek istenildiğini de söz konusu yazımda belirtmiştim.

Nihayet, kur farkından illa KDV almak isteyenlerin teklifi sonucu 7161 sayılı Kanunu’nun 18. maddesiyle 3065 sayılı Kanun’un 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiştir.

Bu değişikliğin yürürlüğünden yani 1.8.2019’dan önce kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı, bu değişiklik ile yasa koyucu tarafından da kabul edilmiş oldu. Dolayısıyla bu değişiklik öncesi kur farkları üzerinden KDV hesaplamayanlar aleyhine artık tarhiyat yapılamayacağı gibi, yapılmış tarhiyatlar aleyhine açılmış davaların da davacıları lehine sonuçlanacağı açık görünmektedir.
18.01.2019 tarihinden itibaren ise KDV Kanunu’nun 24/c maddesinin yeni şekli uyarınca doğacak veya yapılacak kur farkı ödemelerinin faturaya bağlanarak matraha dahil edilmesi gerekiyor. Ancak kur farkı KDV ilişkisi çok sorunlu ve yeni ihtilaflar ortaya çıkarmaya elverişli bir alan. Yasa değişikliği ise olası sorunlar dikkate alınmaksızın yapılmış gibi görünüyor. Şimdi yeni düzenleme üzerinde biraz düşünelim.

KDV Kanunu’na göre KDV’de vergiyi doğuran olay teslim veya hizmet olduğuna göre, kur farkını matraha alan kanun koyucu, burada finansman hizmetinin varlığını kabul ediyor. Finansman hizmetinin süreli /sürekli olması durumunda ise idari anlayışın her bir dönem (ay) itibariyle verginin doğacağı şeklinde olduğu verilmiş özelgelerle belli olduğuna göre, demek ki artık her ay işlemin taraflarının birbirlerine kur durumuna göre kur farkı faturası kesmesi gerekiyor. Örneğin bir buzdolabı satıcısı 8 ay vadeli ve döviz üzerinden müşterisine buzdolabı sattığı takdirde, kurun her ay arttığı varsayımında, her ay müşterisine kur farkı faturası kesmesi gerekecektir. Kurun düştüğü aylarda ise -müşterisi nihai tüketici ise- müşterisine gider pusulası imzalatması gerekecektir. Bu da binlerce belge demek. Bu yükü hafifletmek için, kur farkının fiili ödeme tarihinde ortaya çıkmasını sağlayacak, tahsil esasına bağlanması öngören bir yasa değişikliği ihtiyacı karşımıza çıkmaktadır. Burada vergiyi doğuran olay olarak ciro işlemi veya tahsilatın kabul edilebilmesi için KDV Kanunu’nun 10. maddesinde gerekli değişikliğin yapılması gerekmektedir.

Her ne kadar KDV Kanunda yapılan bu değişikliğin gerekçesinde “Madde ile; ithalatta olduğu gibi yurtiçinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dahil olduğu madde metnine yazılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi amaçlanmaktadır.” denilerek araya “tahsil” kelimesi sıkıştırılmışsa da, bu ifade vergiyi doğuran olayı değiştiren bir ifade değildir. Kaldık ki Kanunun açık diğer hükümlerinin gerekçe ile bertaraf edilmesi de hukuken mümkün değildir.

Söz konusu kur farkı faturalarında iç yüzde yöntemi kullanılabilir mi? KDV Kanunu’ndaki değişiklik 24/c maddesinde olduğundan, kur farkı müessesesi de “vade farkı” veya “fiyat farkı” gibi değerlendirilmek durumundadır. Dolayısıyla artık kur farkının KDV’si iç yüzde yöntemi ile hesaplanamaz. KDV’nin kur farkına ilave olarak hesaplanması gerekecektir. Aksi halde vade farkı veya fiyat farkında da iç yüzde yönteminin uygulanabileceğini kabul etmek gerekir ki, bu da zaten idari anlayışa terstir. Bu da dövizli veya dövize endeksi satışlarda ve özellikle nihai tüketicilere yapılan satışlarda pek çok ihtilafın doğmasına yol açacaktır. Mali idarenin burada, “ben yaptım oldu” anlayışı ile, iç yüzde yöntemi ile KDV’nin hesaplanacağı yönünde özelge verme ihtimali de mevcuttur. Ancak böyle bir görüş kanaatimce Kanuna aykırı düşecektir.
Karşımıza çıkan bir başka sorun ise kur farkı için düzenlenecek faturalarda uygulanacak KDV oranının ne şekilde oluşacağıdır. Dövize bağlı veya dövize endeksli teslimlerde, kur farkı teslimin dışında hizmet olduğuna göre, kur farkına uygulanacak KDV oranının, teslime konu ürünün oranından bağımsız olarak %18 şeklinde uygulanması gerekmektedir. Burada kur farkı, teslimin karşılığı bedelin bir unsuru olarak düşünülemez. Çünkü kur farkı, vade farkı veya fiyat farkı gibi değildir ve tarafların karşılıklı iradesi ile oluşturdukları bedelden ve taraflar arası ticari ilişkiden bağımsız olarak ve onların iradesi dışında makro ekonomi parametrelerinden bazen satıcı lehine bazen aleyhine doğmaktadır. Bu oran sorunu özellikle döviz üzerinden düzenlenmiş vadeli çek veya bononun cirolar yoluyla tedavülünde, kur farkı faturalarının kime kesileceğinin belirlenmesi sorunundan da bağımsız olarak tekrar karşımıza çıkmaktadır. Örneğin döviz üzerinden düzenlenmiş bir bononun ciro yoluyla beş kez el değiştirmesinde, faturalaşma nasıl olacaktır sorusu, yanıtsızdır. Cirolarla ortaya çıkan son alacaklı ile borçlu arasında bir teslim ilişkisi olmadığından, ürünün KDV oranının kur farkına da uygulanması daha da mantıksızlaşmaktadır. Borçlunun ödeme yapmaması, temerrüde düşmesi halinde ve cirantalara müracaat halinde ise faturalaşma daha da ilginç hallere dönüşebilecektir.

Buradaki en ilginç durum ise KDV’nin kur farkının da KDV’ye tabi olması halidir. Basit bir örnekle açıklayalım. 1 Doların 4 Lira olduğu tarihte bir ürünün 1.000 Dolar ve 180 Dolar KDV’si ile vadeli satıldığını varsayalım. Satıcının satış tarihinde alacağı 1.180 $ = 4.720 TL’dir. Vade tarihinde ise 1 doların 5 TL olduğunu varsayarsak, satıcı 5.900 TL elde edecek ve 1.180 lira kur farkı geliri üzerinden 212,4 lira KDV hesaplaması gerekecektir. Böylece sadece KDV’nin matrahı bedelin dışında, vergisinin kur farkı da tekrar aynı vergiye tabi olacaktır. Oysa kanuna göre matrahın sadece bedel olması gerekmektedir.

Nihayet, geçici vergi dönemi sonları ile yılsonlarında aktifte veya pasifte yer alan yabancı paraların, dövizli mevcutların, alacakların veya borçların Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılacak kur değerleme işlemi sonucunda ortaya çıkan kur farkları ise KDV’ye tabi tutulmayacaktır.