Konkordatonun alacaklı ve borçlu için vergisel sonuçları

4 Ekim 2018 tarihli Dünya Gazetesinde yayımlanan “Borca Batık Olma Durumu ve Konkordato” başlıklı yazımızda; Türk Ticaret Kanunu ve İcra ve İflas Kanununda “Konkordato” ile ilgili olarak yer alan düzenlemelerin neler olduğu ve bu durumda sürecin nasıl işlediği ve bu süreç zarfında alacaklıların alacaklarının durumunun ne olacağı anlatılmıştı. Bu yazımızda ise, konkordato durumunda alacaklıların alacaklarının ve borçlunun borçlarının vergi kanunları karşısındaki durumunun ne olacağı konusu ele alınacaktır.

İcra ve İflas Kanununda Yer Alan Vergisel Düzenlemeler:

İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca, mahkemece konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceği belirtilir.

Anılan Kanunun “Konkordatoda harç, vergi istisnaları ve teşvik belgeleri” başlıklı 308/g maddesinde hüküm altına alındığı üzere, mahkemece tasdik edilen konkordato projesi kapsamında;

a) Yapılacak işlemler, 492 sayılı Harçlar Kanununa tabi harçlardan; bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, damga vergisinden,

b) Alacaklılar tarafından her ne nam altında olursa olsun tahsil edilecek tutarlar, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu gereği ödenecek banka ve sigorta muameleleri vergisinden,

c) Borçluya kullandırılacak krediler, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonundan,
istisna edilmiştir.

Bu istisna hükümleri konkordato projesinde belirtilen işlemler bakımından borçlu ile proje kapsamındaki alacaklılara özgü olarak uygulanır. Üçüncü kişiler bu istisna hükümlerinden yararlanamaz.

Keza, konkordato projesine göre borçları yeni bir itfa plânına bağlanan borçlulara ait olan

- teşvik belgelerinin süreleri
ile

- ihracat taahhüt süreleri,

geçici mühlet kararının verildiği tarihten konkordatonun bağlayıcı hâle geldiği tarihe kadar işlemez.

Vergi Usul Kanununda Yer Alan Düzenlemeler:

Bilindiği üzere; konkordato kararıyla ya borçlunun borcunu ödeme süreleri uzatılabilmekte ya da alacaklıların bir kısım alacaklarından vazgeçmeleri söz konusu olabilmektedir.

Konkordato durumunda, alacaklıların alacakları ve borçlunun varsa alınmasından vazgeçilen borçları konusunda vergi kanunları açısından ne işlem yapılacağı, Vergi Usul Kanununda yer alan değersiz alacaklar, şüpheli alacaklar ve vazgeçilen alacaklarla ilgili hükümlere göre belirlenir.

Konkordato kararında şayet alacakların bir kısmından vazgeçilmiyor ve sadece borcun vadeleri uzatılıyorsa, ortada vazgeçilen bir alacak tutarı yoktur, sadece alacağın tahsil süresi değişmekte ve uzamaktadır. Dolayısıyla, alacağın yukarıda belirtilen kapsamlara girip girmediği belirlenirken bu durum da göz önünde bulundurulur.

A- Değersiz Alacak-Vazgeçilen Alacak

Vergi Usul Kanununun 322. maddesi hükmü uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle (defterde kayıtlı değerleriyle) zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.

Vergi Usul Kanununun 324. maddesi hükmü uyarınca ise, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.

Bu anlamda, mahkemece tasdik edilen konkordato kararıyla alacakların bir kısmının tahsilinden vazgeçilmiş ise, vazgeçilen bu alacak tutarları, mahkemece konkordatonun tasdik edildiği hesap döneminde, alacaklının kayıtlarında değersiz alacak olarak gider/zarar olarak kaydedilir. Bu durumda, alınmasından vazgeçilen alacak tutarları, bilanço esasında defter tutan borçlu tarafından, mahkemece konkordatonun tasdik edildiği hesap döneminde gelir olarak kaydedilmeyip (dolayısıyla üzerinden o dönemde vergi ödenmeyip), Özkaynaklar altında yer alacak özel bir karşılık hesabına (örneğin 549- Özel Fonlar Hesabına) kaydedilir. Karşılık hesabına alınan borç miktarının üç yıl içinde ortaya çıkacak zararla mahsup edilmesi, bu sürede mahsup edilemeyen karşılık tutarının üçüncü yılın hesap dönemi sonunda kâr hesabına aktarılması gerekmektedir. Ancak, üç yıllık süre dolmadan önce işin bırakılması, ölüm veya kurumlarda devir halinde, vazgeçilen alacak tutarının o ana kadar mahsup edilemeyen kısmı, o denemde gelir kaydedilir. Vazgeçilen alacaklar geçmiş yıllarda doğmuş zararlarla mahsup edilemez, başka bir deyişle, anılan tutarlar geçmiş yıl zararlarıyla kapatılarak, gelir kaydetmeme yoluna gidilemez.
İşletme Hesabı esasına göre defter tutan borçlularda ise, kanun hükmündeki lafzdan hareket edilerek, vazgeçilen bu alacak tutarlarının, karşılık hesabı olmaması nedeniyle takip edilemeyeceği ve bu nedenle de mahkemece konkordatonun tasdik edildiği hesap döneminde gelir olarak kaydedilmesi gerektiği genel kabul görmektedir.

B- Şüpheli Alacak

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde; "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir." hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır. Diğer yandan, Danıştay’ın farklı kararları olmasına rağmen Mali İdare, şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılmasını, aksi halde, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olmadığı görüşünde ve uygulamasındadır. Keza, bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için, mahkemeye dava için, icraya takip için dilekçe verilmiş olması yeterli görülmemekte, gerek mahkemeye gerek icraya yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi beklenmektedir. Öte yandan anılan hükümde; ayrılacak karşılığın “pasifte” olacağı ifadesi yer aldığı için, şüpheli alacak karşılığı sadece bilanço esasına tabi olanlar için ayrılabilmektedir. Şüpheli hale gelen alacaklar için ayrılan karşılık gider olarak dikkate alınmakta, daha sonradan bu alacaklarla ilgili olarak tahsilat yapılırsa, yapılan tahsilatlar, tahsilatın yapıldığı dönemde gelir kaydedilmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere; şüpheli alacak karşılığı ayrılması gereken alacaklar tamamen alınma ihtimali kalmamış alacaklar değildir. Tamamen alınması ihtimali kalmamış alacaklar, yukarıdaki “A” bölümünde açıklandığı şekilde ispat edilebiliyorsa, değersiz alacak olarak gider/zarar kaydedilir. Karşılık ayrılabilecek şüpheli alacaklarda, çok az ihtimal bile olsa, tahsil edilme ihtimali söz konusudur.

Konkordato sürecinde gerek geçici gerekse kesin mühlet verilmesi durumunda, borçlu aleyhine hiçbir takip yapılamamakta ve evvelce başlamış takipler durmakta, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanamamakta, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlememektedir.

Geçici mühlet verilme aşamasında, henüz konkordato projesi tasdik edilmediği için, alacakların ne kadarından vazgeçildiği ya da sürelerin uzatılıp uzatılmayacağı kesin olarak belirlenmiş değildir. Ancak bu süreçte alacağın takibi de yapılamadığı için, yukarıda açıklanan şüpheli alacak karşılığı ayrılma şartlarının yerine gelip gelmediği konusu tartışmaya açıktır. Eğer konkordatoya ilişkin geçici mühlet verilmesinden önce dava açılmış veya icrai takip başlatılmışsa, zaten şüpheli alacak karşılığı ayırmak için gerekli şartlar yerine gelmiş olacağından şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında sakınca yoktur. Ancak, henüz bu takipler başlatılmamışken konkordato talebi nedeniyle geçici mühlet verilmişse, bu durumda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecek midir?

Konuyla ilgili olarak Mali İdarece Tebliğ düzenlemesi yapılmamış olup, bildiğimiz kadarıyla bu konuda verilmiş Özelge de bulunmamaktadır. Kanımızca, bu süreç zarfında vadesi gelen ya da daha öncesinde vadesi geldiği halde ödenmemiş ancak henüz dava ya da icrai takip aşamasına geçilmemiş alacaklar için, bu süreçte kanunen takip yapılamasa bile borçlu için mahkemeye konkordato talebinde bulunulduğu ve mahkemece bu talep için geçici mühlet kararı verildiği için, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmelidir. Nitekim, İcra İflas Kanununda değişiklikler yapılmadan önce var olan ve değişiklik sonrası getirilen “konkordato” hükümlerine benzer düzenlemeler içeren “iflas erteleme” durumuyla ilgili olarak Mali İdarece verilen Özelgelerde, buna benzer durumda olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği kabul edilmiştir.

Konkordato talebi için sunulan projenin mahkemece tasdik edilerek kesin mühlet verilmesi aşamasında ise, şayet alacakların bir kısmından vazgeçilmesi kabul edilmişse, vazgeçilen bu alacak tutarları değersiz alacak olarak gider/zarar kaydedilecektir. Anılan tasdik konusu konkordato projesinde ödeneceği belirtilen ve ancak kesin mühlet verilen alacaklar için de kanımızca, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmelidir.

Konunun yeni olması ve henüz Mali İdarenin görüşünün belli olmaması nedeniyle, bu durumda bulunan alacaklar için gerekirse Özelge talebinde bulunulabilir. Ancak, uygulamanın pek çok mükellefi ilgilendirdiği dikkate alındığında, konunun bir an önce Tebliğ bazında açıklığa kavuşturulmasında fayda vardır.