Konkordato halinde şüpheli alacak…

AV. İSMAİL BALCI - ZÜBEYİR ÜLGER / YMM

15 mart 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında, 7101 Sayılı Kanun ile “iflas ertelemesi” kaldırılmış ve konkordato konusunda önemli değişiklikler yapılarak konkordato yeni bir içeriğe kavuşturulmuştur.

Ülkemizdeki ekonomik gelişmeler ve konkordato konusundaki yeni düzenlemeye bağlı olarak yasanın yürürlüğe girmesiyle birlikte, mahkemelere beklenenin de üstünde yoğun bir konkordato başvurusu yapılmaya başlamıştır.

Konkordato konusunda yapılan değişikliklerin ve bu süreçteki uygulamaların, vergi hukuku ve özellikle Vergi Usul Kanunu (VUK) yönünden önemli sonuçları olacaktır. Bu makalemizde; konkordato konusundaki değişikliklerin VUK yönünden bazı sonuçları ve özellikle alacaklılar açısından, alacaklarına belirli bir sürede yani vergilendirme dönemi, geçici vergi dönemleri dikkate alınarak, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında veya konkordato ön projesi ve konkordatonun tasdiki kararında tenzilat talebi varsa, alacaktan yapılan tenzilatın vazgeçilen alacak olarak zarar yazılıp yazılamayacağı konularındaki görüşlerimizi ve yorumlarımızı sunmaya çalışacağız.

7101 sayılı Kanun’da, vergi hukuku yönünden değişiklik yapılmamıştır. Konkordato konusundaki değişikliklerle ilgili olarak yargı kararları sınırlıdır. Henüz Danıştay ve Yargıtay’dan emsal teşkil edecek nitelikte kararlar çıkmamıştır. Bu nedenle, konkordato konusunda daha önce verilmiş bulunan Danıştay kararları yapacağımız yorumlarda bize rehber olacaktır.

Konkordato “bir borçlunun yaptığı teklifin kanunda öngörülen nitelikli çoğunlukla alacaklıları tarafından kabul edilmesi ve yetkili makamca tasdik edilmesi sonucu belli bir zaman dilimi içerisindeki borçlarını, teklifi doğrultusunda ve kendisine uygun koşullar çerçevesinde ödemesini mümkün kılan bir hukuki imkan, cebri bir anlaşmadır.” (Kuru/Arslan /Yılmaz) Konkordato sadece borçluları değil, aynı zamanda alacaklıları da koruyan ve borçlunun işletmesiyle ilgili faaliyetlerini sürdürmesine imkan tanıyan bir kurumdur.

Konkordatonun; mahkeme içi konkordato (adi konkordato-iflas içi konkordato malvarlığının terki suretiyle konkordato) ve mahkeme dışı (özel konkordato) veya yapılış/talep şekline göre ise; tenzilat - vade - karma konkordato gibi türlere ayrılması mümkündür. Bu çalışmamızda genel anlamda mahkeme içi konkordato ve adi konkordato ile iflasa tabi olan borçlular yönünden konusundaki yasal düzenlemeler esas alınarak değerlendirme yapılmaya çalışılacaktır.

7101 sayılı Yasa’daki son düzenlemelere göre: Borçlarını vadesi geldiği halde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan borçlu; hem borçlarını ödeyebilmek ve hem de ticari faaliyetine devam edebilmek ve muhtemel bir iflastan kurtulmak amacıyla, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Ticaret Mahkemesi’ne (Ticaret Mahkemesi olmayan yerlerde Asliye Hukuk Mahkemesi’ne) konkordato başvurusu yapar. Talep sahibi borçlu ,konkordato talebiyle birlikte ; konkordato ön projesini, borçlunun malvarlığının durumunu gösteren (gelir tablosu, son bilanço ,ara bilançolar, ticari defterler, nakit akım tablosu ), belgeler, finansal analiz raporları , alacaklıları ve alacak miktarlarını ,imtiyaz durumlarını gösteren listeyi, konkordato ön projesinde yer alan teklife göre, alacaklıların eline geçmesi öngörülen miktar ile borçlunun iflası halinde alacaklıların eline geçebilecek muhtemel miktarı karşılaştırmalı olarak gösteren tabloyu ve 7155 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikte öngörülen yetkili bağımsız denetim raporlarını ve mahkemenin gerekli gördüğü diğer belgeleri mahkemeye sunar.

İcra İflas Kanunu (İİK) 286. maddesindeki belgelerin eksiksiz olarak verildiğinin tespiti üzerine İİK 287. maddesi gereğince talep eden hakkında üç aylık “geçici mühlet” kararı verir ve 297. maddenin ikinci fıkrasındaki haller de dahil olmak üzere, borçlunun malvarlığının muhafazası için gerekli gördüğü bütün tedbirleri alır. Talepte bulunan şirketin alacaklı sayısı ve hacmini göz önüne alarak bir veya üç kişilik konkordato komiseri atar. Geçici mühlet iki ay daha uzatılabilir ancak toplam süresi beş ayı geçemez.

Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması halinde borçluya bir yıllık kesin mühlet verir.

Yasada, kesin mühletin alacaklılar bakımından sonuçları , (Md. 294), kesin mühletin rehinli alacaklılar bakımından sonuçları (Md. 295), kesin mühletin sözleşmeler bakımından sonuçları (Md. 296), kesin mühletin borçlu bakımından sonuçları (Md. 297) ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.
Bu düzenlemelere göre:

- Mühlet içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanun’a göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip (206. maddede belirtilen işçi alacakları, nafaka vs. imtiyazlı alacaklar dışında) yapılamaz, evvelce başlamış takipler durur, ihtiyati tedbir ve ihtiyati haciz kararları uygulanmaz.

- Rehinle temin edilmiş alacaklar nedeniyle takip başlatılabilir ancak muhafaza tedbirleri alınamaz ve rehinli malın satışı gerçekleştirilemez.

- Borçlu (aksine bir karar verilmez ise) komiserin nezareti altında işlerine devam edebilir. Ancak rehin tesis edemez, kefil olamaz ve İİK 297. maddesine aykırı davranamaz.

İİK 288. maddesinde “Geçici mühletin kesin mühletin sonuçlarını doğuracağı” açıkça belirtilmiştir. Buna göre, kesin mühlete ilişkin düzenlemeler ve kesin mühletin sonuçları geçici mühlet kararından itibaren uygulanmaya başlayacaktır.

Geçici mühlet tarihinden itibaren uygulanmaya başlayacak olan kesin mühlet kararı, bir mahkeme kararı olduğundan ilgilileri bağlayıcı sonuçlar doğuracaktır. Alacaklılar, borçlu veya icra daireleri ve diğer kamu kurumları yasada belirtilen sınırlamalar ve koruma tedbirleri dışına çıkamayacaklardır.

Alacaklı, konkordato kararı olmasaydı icra takibi başlatabilecek ve bunu şüpheli alacak olarak kaydedebilecek iken konkordato geçici mühletiyle başlayan süreçte icra takibi başlatamayacak ve başlamış olana da devam edemeyecektir. Buna karşılık borçlunun da bazı tasarrufları sınırlandırılacaktır.

Konkordato teklifinin içeriğine göre, alacağın tamamının veya bir kısmından vazgeçilmek suretiyle ve alacaklıların da kabulüyle birlikte zaman içinde taksitler halinde ödenmesi mümkündür. Kesin mühlet içinde ödeme şeklinin alacaklılar lehine revize edilmesi de mümkündür.

Bu açıklamalar dikkate alınarak VUK ve şüpheli alacak yönünden konunun değerlendirilmesi zorunlu hale gelmektedir.

Bilindiği gibi: 213 sayılı VUK 323. maddesinde;

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

a) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,

b) Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilen şüpheli, alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte yer ayrılabilir. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir,
hükümleri yer almaktadır.

Burada temel unsur, ortada bir alacağın olması ve bu alacağın tahsilinin mezkur maddede belirtilen kapsamda şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır.

Kural olarak; tasdik edilmiş ve kesinleşmiş konkordato, konkordato mühleti verilmesinden önce doğmuş olan bütün alacaklar için mecburidir. Konkordato geçici mühletinden ve komiserlerin atanmasından itibaren borçlunun tasarrufları genel hükümlere tabii olacaktır. Borçlu, komiserin nezareti altında işlere devam edebilir ancak İİK 297. maddede belirtilen tasarruflarda bulunamaz.

Bu değerlendirmelere göre; eğer bir alacak konkordato talep eden borçlunun alacak listesinde yer almış ve konkordato kapmasına giren bir alacak ise bu alacak miktarının şüpheli alacak olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Konkordato kapsamına giren ve tahsil edilemeyen alacağa karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusunda mali idare ile yargı kararları arasında görüş farkının bulunduğu görülmektedir.

Nitekim; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü tarafından verilen 11/05/2017 tarihli bir özelgede “… öte yandan, konkordato herhangi bir dürüst borçlunun ödeme teklifinin konkordatoya tabii alacaklılarının belirli bir çoğunluğu tarafından kabulü ve mahkemenin onayı ile gerçekleşen ve borçlunun, borçlarının bir kısmından kurtulmasını ve ödeme şeklini borçlu yararına değişmesini sağlayan, iflasa nazaran yumuşatılmış, alacaklıların eşit olarak tatmine yarayan hukuki araç/müessesedir. Bu sayede işletmeler konkordatoya tabii borçlarını, elde edebilecekleri zaman sürecinde icra ve iflas takiplerinden korunmak suretiyle ödeyebilme imkanına kavuşmaktadır. Bu bakımdan konkordato, ödeme şekil ve şartlarında borçlu yararına değişiklik meydana getirir. Ayrıca, konkordato bir dava veya icra takibi olmayıp bazen alacağın bir kısmından vazgeçme yerine alacağın vadesinin uzatılarak tamamının ödenmesi şeklinde de olabilir. Dolayısıyla, konkordato alacağı şüpheli hale getirmediği gibi aksine, alacağın(tenzilat konkordatosunda vazgeçilmeyen kısmın) tahsil imkanını kuvvetlendirir.

Buna göre, konkordato yoluna gittiğini belirttiğiniz İngiltere Mukimi firmadan olan alacaklarınız için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde bir görüş bildirilmiş olmasına karşın;

Konkordato kapsamına giren bir alacak için karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek ikmalen kurumlar vergisi salınması üzerine bu işlemin iptali istemiyle açılan bir davada Danıştay 4. Dairesi 07.03.1995 tarihli kararında “213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacakları, şüpheli alacak sayılacağı ve bu alacakları için değerleme gününün tasarruf değerine göre karşılık ayrılabileceği…” İİK 285-309. maddelerine göre konkordatonun, ticaret mahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eden bir cebri anlaşma olduğu, kural olarak tasdik edilmiş konkordatonun, konkordato mühleti verilmesinden önce doğmuş olan bütün alacaklar için mecburi olduğu İİK’ya göre konkordato mühleti içerisinde borçlu aleyhine hiçbir takip yapılamayacağı ve başlamış takiplerin duracağı, somut olayda alacağın konkordato listesine dahil edilerek bu alçak için değerleme gününden tasarruf değerine göre karşılık ayrıldığı alacağın ticari faaliyet nedeniyle doğduğu ihtilafsız olduğu, VUK, “bir alacağın şüpheli sayılabilmesi için dava veya icra safhasında olmasının yeterli görmektedir. Bu durumda İİK’ da düzenlenen bir takip yolu olan konkordato kapsamındaki bir alacağında icra safhasında bulunduğunun kabulü gerekir.

Bunun için alacağın konkordato mühletinden önce doğmuş olması yeterlidir. Ayrıca icra takibine başlanmış olmasına dahi gerek yoktur… Bu durumda konkordato kapsamında bulunan bir alacak VUK 323. maddesi uyarınca şüpheli alacak niteliğinde bulunduğundan, bu alacak için karşılık ayrılması kanuna aykırılık yoktur” gerekçesiyle yüksek yargının görüşünü net bir şekilde belirtmiştir.

T.C Anayasası madde 138/4, “Yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez.” Öte yandan; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasası’nın 28. maddesinin 4001 sayılı Yasa’yla değişik 1. fıkrasının tümcesi de “Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemeleri’nin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye ve eylemde bulunmaya mecburdur” şeklindeki kuralıyla söz konusu ilke karşısında, idarenin maddi ve hukuki koşullara göre uygulanabilir nitelikte olan bir yargı kararını “aynen” ve “gecikmesiz” uygulamaktan başka bir seçeneği bulunmamaktadır.

Bu açıklamalarımız ve değerlendirmelerimize göre:

Konkordato tasdikine dair ticaret mahkemesi kararları ve yüksek yargının emsal nitelikli kararları bağlayıcı olacağından, konkordato kapsamına giren bir alacak için şüpheli alacak olarak karşılık ayrılabileceği ve bu alacağın tahsili gerçekleşinceye kadar şüpheli alacak olmaya devam edeceği,
Konkordato ön projesi ve konkordato tasdiki sonunda alacaklılar ile yapılan anlaşma sonucunda VUK’un 324. maddesi kapsamında (Danıştay 4. Daire'nin E.1982/6564, 1986/2643 sayılı Kararı’nda belirtilen gerekçe ile) derhal vazgeçilen alacak olarak zarara yazılabileceği, ödeme protokolleri kapsamında tahsil edilecek bedellerin de konusu kalmayan alacak olarak tahsil edildiği dönemlerde kar yazılmasının mümkün olacağı,

Konkordato hukukundaki son yasal değişiklikler ile Yüksek Yargı kararları ve bu kararların gerekçeleri esas alınarak Mali İdare’nin konuya ilişkin görüşünün yeniden belirlenerek yargı ile uygulama arasındaki birliğin sağlanması gerektiği,
sonucuna ulaşmış bulunmaktayız.