Kiracının kira süresi sonunda mal sahibine devrettiği değerler her zaman gelir midir?

Yasal düzenleme

En başta yasal düzenlemeyi özetleyeyim.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesi, kiracı tarafından taşınmazı genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde taşınmaza ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz olarak kiralayana devrolunursa, söz konusu kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılır demekte. Maddeye göre, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılıyor.

Bağlantılı bir düzenleme de Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde var. Bu maddede yer alan düzenlemeye göre,

- Taşınmazı genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler, taşınmazın maliyet bedeline eklenir.

- Taşınmaz kira ile tutulmuş ise kiracı tarafından yapılan söz konusu giderler özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilir.

- Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de aynı şekilde işleme tabi tutulur.

Özetlenen yasal düzenlemeyi, teknik yazım şeklinden biraz uzaklaştırarak ifade etmek gerekirse, kiracı tarafından, taşınmazı genişletmek veya ekonomik değerini devamlı olarak artırmak için yapılan harcamalar, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilir ve amortisman yoluyla itfa edilir. Bu değerler kira süresi sonunda taşınmaz sahibine bedelsiz devredilirse, emsal bedeli mal sahibi tarafından aynen tahsil edilmiş kira geliri kabul edilir.

Kira süresi sonunda bedeli karşılığı devredilen varlıklar

Kiracının kiralanan taşınmazı genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde taşınmaza ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedeli karşılığı kiralayana devrolunursa, vergi uygulamasında bir tereddüt yok.

Varlık faturayla devredilir, üzerinden katma değer vergisi hesaplanır, devreden gelir kaydeder, taşınmaz sahibi de fatura bedelini taşınmazın kayıtlı değerine ekler ve amortisman yoluyla giderleştirir.

Kira süresi sonunda bedelsiz devredilen varlıklar

Kiracının kiralanan taşınmazı genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde taşınmaza ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz olarak kiralayana devrolunursa, vergi uygulamasında farklı durumlar olabilir.

Önce genel olarak özetlemek gerekirse;

- Bedelsiz devredilen varlık emsal bedeliyle taşınmaz sahibine faturalanır, fatura bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanır.

- Devreden gelir kaydeder, taşınmaz sahibi de fatura bedelini taşınmazın kayıtlı değerine ekler ve amortisman yoluyla giderleştirir.

- Bedelsiz devredilen varlığın emsal bedeli kiralayan tarafından aynen tahsil olunmuş kira sayıldığından, taşınmaz sahibi kira faturası düzenler, üzerinden katma değer vergisi hesaplanır. Taşınmaz sahibi fatura düzenlemek zorunda değilse, gider pusulası imzalanır.

Kiracının faaliyeti için yaptığı tesisatın bedelsiz devri kira ödemesi midir?

Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisatın da, taşınmazın genişletilmesi veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderler gibi özel maliyet bedeli olarak aktifleştirileceği hükme bağlanmış.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinde, taşınmazı genişletecek veya iktisadi değerini devamlı olarak artıracak şekilde taşınmaza ilave edilen kıymetlerin kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devri halinde, söz konusu kıymetlerin aynen tahsil olunmuş sayılacağı hükme bağlanmış. Ancak, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisatın bedelsiz devri halinde bu durum aynen tahsil olunmuş kira sayılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiş. Dolayısıyla, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisatın bedelsiz devri halinde taşınmaz sahibinin kira geliri elde ettiğinden bahsedilemez.

Düzenleme, son derece tutarlı ve yerinde. Çünkü kiracının faaliyetini icra için yaptığı tesisat, taşınmaz sahibi için genel olarak bir değer ifade etmez. Bu nedenle taşınmaz sahibinin gelir elde etmesi söz konusu olmaz.

Bedelsiz devir ne zaman taşınmaz sahibi için gelirdir?

Kiracı tarafından yapılan ve bedelsiz olarak taşınmaz sahibine devredilen değerlerin, taşınmaz sahibi için kira geliri sayılması için, bedelsiz devredilen değerlerin taşınmaz sahibi için gerçekten bir değeri olması gerekir. Kiracı için değeri olan varlıkların taşınmaz sahibi için de değeri olduğu her zaman doğru olmayabilir. Dolayısıyla kiracı için özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen ve bir değeri olan varlığın, taşınmaz sahibi için de değerinin olduğu her zaman doğru olmayabilir. Taşınmaz sahibinin bedelsiz teslim nedeniyle kira geliri elde edip etmediğinin ayrıca incelenmesi gerekir. Bedelsiz devir zaman zaman taşınmaz sahibi için bırakın gelir olma niteliğini bir maliyet veya gider olarak da ortaya çıkabilir.

Kira sözleşmelerinde yaygın olarak, kiralanan taşınmazın, kira süresi sonunda taşınmaz sahibine kiralandığı haliyle devredileceği maddesi yer almaktadır. Bu tür durumlarda zaten taşınmaz sahibine bir değerin bedelsiz devri ve dolayısıyla kira geliri elde edilmesi söz konusu olmaz. Kira sözleşmesinde böyle bir madde olmasa da, kira süresi sonunda gerçekte taşınmaz sahibine bir değer bedelsiz devredilmemişse, bu durumda da aynen tahsil edilmiş kiradan bahsedilmesi bana göre mümkün değil.

Yargı ne diyor?

147 sayılı Danıştay Dergisi’nde yayınlanan Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 27.11.2017 tarih ve E:2016/1359 K:2017/7736 sayılı kararında konuyla ilgili önemli ifadeler içeriyor.

Özetlemek gerekirse, dava konusu olayda;

- Davacı şirketin kiralamış olduğu ve liste halinde belirtilen taşınmazlara normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla vitrin, aydınlatma, elektrik tesisatı, raf gibi giderler yapmış,

- Söz konusu giderler Özel Maliyetler hesabına borç kaydedilmek suretiyle aktifleştirilmiş,

- Taşınmazlar, kira sözleşmelerinde öngörülen kira süreleri tamamlanmadan davacı şirket tarafından tahliye edilmiş,

- Tahliye tarihleri itibariyle özel maliyet bedeli niteliğine haiz giderlerden oluşan iktisadi kıymetlerin mülkiyeti bedelsiz olarak taşınmazları kiraya veren maliklere devredilmiş ve

- Bu devir işlemi nedeniyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış.

Tarhiyatın dava konusu yapılması üzerine konuyu inceleyen Vergi Mahkemesi, özel maliyet niteliğini haiz iktisadi kıymetlerin tahliye aşamasında kiraya verenlere bırakılmasının teslim niteliği taşıdığı gerekçesiyle davayı reddetmiş. Kararın temyizi üzerine konuyu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi ise dava konusu kıymetlerin iktisadi bir değerinin bulunup bulunmadığına yönelik herhangi bir tespit olmaksızın yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle temyiz istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını bozmuş.

Kişisel görüşüm

Karar katma değer vergisi ile ilgili ama konu özünde aynı ve ben de kişisel olarak böyle düşünüyorum. Bir kişinin bedelsiz devredilen varlıklar nedeniyle kira geliri elde etmesi için, bedelsiz devredilen kıymetlerin taşınmaz sahibi için bir değerinin bulunması gerekir.

Bedelsiz devredilen kıymetler taşınmaz sahibi için bir değer ifade etmiyorsa, daha da ötesi taşınmazı yeniden kiraya vermek için bedelsiz devredilen kıymetleri yok etmesi gerekiyorsa, örneğin taşınmazı boşaltan kiracının yaptığı duvarları yıkması gerekiyorsa, elde edilmiş bir gelirden değil ancak ek bir harcama veya maliyetten bahsetmek gerekir.