Kıdem tazminatı ve vergileme

Dr. Mehmet ŞAFAK

Kıdem tazminatı, 4857 sayılı kanun metninde bulunmayan bir kavramdır. Yürürlükten kaldırılan hükümler başlığı altındaki 120. madde ile 1475 sayılı (eski) İş Kanunu'nun 14. maddesi dışındaki hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır. Bu madde, anılan kanunun, kıdem tazminatını düzenleyen maddesidir.

4857 sayılı kanun, tasarı halindeyken, kıdem tazminatı kavramı, "Kıdem Tazminatı Fonu Tasarısı" olarak hazırlanan bir tasarıya, atıf yapılmak suretiyle yer almıştı. Bu tasarıda, eski İş Kanunu'nun 14. maddesinde belirtilen şekil dışında, bir kıdem tazminatı söz konusudur. Tasarıya göre, işverenlerin her ay fona ödeyecekleri bir prim karşılığında, işçiler emekli olduklarında ,tazminat almaya hak kazandıklarında kıdem tazminatı alacaklar. Hazırlanan tasarı halen bakanlıklarda ve kamuoyunda tartışılmakta olup henüz kanunlaşmamıştır. Bu gün yazımızda gerek çalışanlar gerekse firmalar üzerinde önemli etkisi olan kıdem tazminatı ve vergilemesi konusunu kısaca değerlendireceğiz.

4857 sayılı kanunun, geçici 6. maddesine göre, kıdem tazminatı fonu kuruluncaya kadar, işçilerin 1475 sayılı kanunun, yürürlükte bırakılan 14. maddesindeki hakları saklı tutulmuştur.

Kıdem tazminatının niteliği

Kıdem tazminatı iş hukuku ile ilgili bir kavramdır. Vergi hukuku açısından kıdem tazminatı mahiyeti itibariyle, işten çıkma dolayısı ile ödenen tazminattır. Yukarda değinilen 17.10.1980 tarih ve 2319 ve 2320 sayılı kanunlarla "işten çıkma tazminatı" iş kanunlarına göre hesaplanacak kıdem tazminatı ile sınırlandığı için, Gelir Vergisi Kanunu'nda da işten çıkma tazminatı deyimine ayrıca yer verilmemiştir.

Bu esaslar içinde kıdem tazminatının niteliği hakkında şu tespitler yapılabilir.

1- Kıdem tazminatı ilgili kanun gerekçesinde; işveren tarafından işçilere "emeklerinin geçmiş olması" dolayısı ile onları "işyerine bağlamak" amacı ile "yıpranma karşılığı" olarak yapılan ödeme şeklinde tanımlanmaktadır.

2- Vergi hukuku bakımından kıdem tazminatı, işten çıkma tazminatının karşılığıdır. Mahiyeti itibariyle değişik yönler taşır.

- Bir yönü ile, ücret geliri sağlayan kaynağın kısmen yıpranmasının karşılığı şeklinde bir nevi  amortisman olarak düşünülebilir.

- Başka bir açıdan, hizmet erbabının işgal ettiği "postun" işveren tarafından satın alınmasının karışığı olarak görülebilir.

- Kıdem tazminatı, kısmen geçmiş hizmetlerin karşılığı olabilir. Ayrıca belli bir süreyle sınırlanmış hizmet sözleşmelerinde, sözleşmenin süresinden önce feshedilmesi halinde sürenin sonuna kadar alınması gereken ücrete tekabül edebilir.

- Kıdem tazminatı, özellikle emeklilik süresinin dolmasından önceki sözleşme fesihlerinde gerçek bir zarar ziyan karşılığını da teşkil edebilir.

- Kıdem tazminatında işverenin ve işletmenin hizmet erbabına "minnet borcunu" ödeme şeklinde manevi plandaki bir unsur da mevcuttur.

Kıdem tazminatı hakkının doğuşu

İşveren yönünden borç, hizmet erbabı yönünden alacak ve hak teşkil eden kıdem tazminatı hakkının doğması bazı şartlara bağlanmıştır.

1- Önce, hizmet sözleşmesinin tazminata yol açmayacak sebepler dışındaki bir sebeple feshedilmiş olması gerekir. Tazminata yol açmayacak fesih nedenleri 1475 sayılı İş Kanunu'nun 17. maddesinde, tazminat hakkı doğuran fesih nedenleri ise 14. maddesinde sayılmıştır.

2- Kıdem tazminatı hakkının doğması için ikinci şart, belli bir çalışma süresinin dolmuş olmasıdır. Bu süre bir yıldır. Bir yıllık süre dolmuş olmak şartıyla ilk yıl için olduğu gibi sonra gelen yıllar ve tam yıldan eksik devreler içinde kıdem tazminatına hak kazanılır.

Kıdem tazminatı ile ilgili vergi kanunu ve diğer kanun hükümleri

Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinin 7 no'lu bendinde hizmet erbabına ödenecek kıdem tazminatları ile ilgili istisna düzenlenmiştir. Bent hükmü şöyledir.

"1475 ve 854 sayılı kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa edilmeksizin alınan ücretler tazminat sayılmaz)."

Gelir vergisinden müstesnadır.

- 1475 sayılı kanun İş Kanunu'ndur. Bu kanunun 14. maddesinde 17.10.1980 tarih ve 2320 sayılı kanunla yapılan değişiklikle kıdem tazminatları sınırlandırılmıştır. Bu sınır içinde ödenecek tazminat bütünüyle gelir vergisinden müstesnadır.

- 854 sayılı kanun, Deniz İş Kanunu'ndur. Bu kanunun 20. maddesinde 17.10.1980 tarih ve 2319 sayılı kanunla yapılan değişiklikle kıdem tazminatına sınır konmuştur. Bu sınır içindeki tazminat, keza bütünüyle gelir vergisi istisnasından yararlanır.

- 5953 sayılı kanun "Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun"dur. Bu kanuna göre ödenecek kıdem tazminatları herhangi bir sınırlamaya tabi tutulmamıştır. Bu nedenle tavanın Gelir Vergisi Kanunu ile belirlenmesi gerekli olmuş, 25. maddenin 7 no'lu bendinde bu şeklide ödenecek kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşan kısmının ücret olarak vergileneceği öngörülmüştür.

Kıdem tazminatına esas alınacak ve alınmayacak ödemeler

Kıdem tazminatı hesabında ücret ve ücret eklerinden hangilerinin dikkate alınıp, hangilerinin alınmayacağı uygulamada sıkça tartışma konusu olmaktadır. Ücret eklerinin kıdem tazminatı hesabında dikkate alınmaları için şu ana özelliklerin bulunması gerekir:

- Menfaat para veya para ile ölçülebilir nitelikte olmalıdır.

- Menfaat hizmet sözleşmesinden veya kanundan doğmalıdır. Bu özelliğin bir tespit şekli olarak çalışanın bu menfaati talep hakkı olup olmadığına bakılmalıdır.

- Menfaat doğum ve evlenme ikramiyeleri gibi arızi nitelikte olmamalıdır. Arızi nitelik geniş olarak yorumlanmakta, örneğin iş riski zammı, mahrumiyet zammı gibi zamlar arızi nitelikte kabul edilmektedir.

Kıdem tazminatının tavanı

Kıdem tazminatının hesaplanmasından sonra, bir üst sınırının bulunduğunu belirttik. Fazla kıdem tazminatı ödemesi yapılmaması için kıdem tazminatı tavanının ne olduğunun güncel olarak izlenmesi gerekir. Kıdem tazminatı tavanı mesleki dergilerde sürekli olarak yayınlandığından kolayca bulunabilir. Halen bu tavan miktar 2.365,16 TL'dir.

Kıdem tazminatı tavanı, İş Kanunu'nun 14. maddesine göre, Devlet Memurları Kanunu'na tabi en yüksek devlet memuruna 5434 sayılı TC Emekli Sandığı Kanunu'nun hükümlerine göre bir yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesidir. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'na göre en yüksek gösterge ve ek göstergeden aylık ödemesi Başbakanlık Müsteşarı'na yapılır. Bu nedenle en yüksek devlet memuru Başbakanlık Müsteşarı'dır. Kıdem tazminatının tavanı da Başbakanlık Müsteşarı'na ödenecek emekli ikramiyesidir.

Kıdem tazminatlarının gider kaydı

Kıdem tazminatlarının kara yansıtılması ile ilgili olarak Türk Ticaret Kanunu ve vergi kanunları farklı uygulamalar öngörmüşlerdir. Bu nedenle konu her iki mevzuat açısından ayrı ayrı ele alınmalıdır.

Ticaret Kanunu yönünden

Kıdem tazminatı hizmet erbabının çalıştığı süre ile ilgili olup, her yıl için kıdem tazminatı hesaplanacağından ticari karın tespiti bakımından da her yıl hizmet erbabının o yıl işletmede çalışmış olması dolayısıyla ödeme yükümlülüğü altına girilen kıdem tazminatının gider yazılması gerekir. Böylece, ileriki yıllarda geçmiş yıllarda işçi çalıştırılmış olunması ile ilgili olarak ödenen kıdem tazminatları ilgili oldukları yılda gider yazılmak suretiyle ticari karın gerçek tutarı tespit edilmiş olur..

TTK'ya göre yapılacak işlem, Ticaret Bakanlığı'nın düzenlemeleri yanında Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri'nde (MSUGT) ifadesini bulmuştur. 1 seri numaralı tebliğde kıdem tazminatlarının kaydı ile ilgili 372 ve 472 kod numaralı hesapların işleyişi açıklanmıştır.

Vergi kanunları yönünden

Vergi yasalarına göre bir dönem kazancının miktarını dönem içinde meydana gelen olaylar etkiler. Karşılıklar ise meydana gelmesi muhtemel  zararları karşılamak üzere ayrılır.

Kıdem tazminatı GVK'nın 25/7'nci maddesi uyarınca ücretin bir unsuru olarak kabul edilirken, kıdem tazminatının çalışanın işten ayrıldığı dönemde elde edilmiş olacağı kabul edilmiştir. Ücret de firma için ait olduğu dönemin unsuru olarak gider yazılacağı gibi işçi nezdinde de aynı dönemde vergiye tabi tutulur. GVK'nın 25/7. maddesinde kıdem tazminatının vergiden istisna edilmesi  tazminatın bu niteliğini ortadan kaldırmaz. Ödenen kıdem tazminatı ödendiği dönemde gider yazılır. Ancak burada kıdem tazminatının fiilen ödenmesinin değil, yasal olarak ödenmesi gereken zamanın anlaşılması gerekir. Bazı durumlarda kıdem tazminatı ödenmemesi ayrılan kıdem tazminatı karşılıklarının vergi kanunları açısından gider yazılamamasının en önemli nedenidir.

Gelir İdaresi vermiş olduğu çeşitli muktezalarda, GVK'nın 25/7. maddesi çerçevesinde hizmet erbabına verilen kıdem tazminatlarını GVK'nın 40/3. maddesine göre "işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar" olarak kabul etmektedir. Bu çerçevede de kıdem tazminatlarında tahakkuk esası değil, ödeme esas alınmaktadır.

Kıdem tazminatının ödenmesi

Kıdem tazminatı, iş sözleşmesinin sona erdiği tarihte ödenmelidir. Emeklilik, malullük, yaşlılık aylığı almak veya toptan ödeme almak nedeniyle yapılan fesihlerde, kıdem tazminatı, ödenebilmesi için, ilgili kurumdan belge alınması söz konusu olduğundan, bu belgenin ibraz edilmesi ile ödeme yapılır.

Kıdem tazminatı, ödeme anında, tam olarak ödenmelidir. Taksitli ödeme, tarafların anlaşması ile söz konusu olabilir. İbraname düzenlenirken ödeme koşulları belirli olmalıdır. İş sözleşmesinin feshedildiği tarihte düzenlenen ibra ve sulh belgesinde, kıdem tazminatının taksitle ödenmesinin kabul edilerek, mevduat faizinden ve cezai koşullardan vazgeçildiğinin belirtilmiş ve aksi kanıtlanmamış olması, faiz isteğinden de vazgeçilmiş olması demektir.

Kıdem tazminatı kural olarak, işçinin kendisine ödenir. İş sözleşmesi ölüm nedeniyle son bulmuşsa, yasal varislere ödeme yapılır. Borçlar Kanunu'nun 162. maddesi uyarınca, kıdem tazminatı alacağı devredilebilir.

1475 sayılı İş Kanunu'nun 14/11. maddesine göre; kıdem tazminatının zamanında ödenmemesi sebebiyle açılacak davanın sonunda hakim gecikme süresi için, ödenmeyen süreye göre mevduata uygulanan en yüksek faizin ödenmesine hükmeder. Bu çerçevede de mahkemece kıdem tazminatı alacağının geç ödenmesi sebebiyle hizmet erbabına ödenen faiz kıdem tazminatının bir unsuru değil, alacak faizi niteliğindedir. Gelir İdaresi'nin görüşü de bu yöndedir.