KDV matrahı unsuru olarak: Kur farkı

Gönül Gülce Işık - EY- Stajyer Avukat

Mükellefler ve idare, kur farklarının KDV matrahına dahil edilip edilemeyeceği hususunda bir çok kez yargı önünde karşı karşıya gelmiştir. Son zamanlarda döviz kurlarındaki dalgalanmalar ise konunun fazlaca tartışılmasına sebep olmuştur. Fakat 18.01.2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun bu tartışmalara son verecek gibi gözüküyor.

7161 sayılı Kanun öncesi Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki düzenlemeler

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yurt içi hizmet veya mal teslimlerinde KDV matrahı ve ithalatta KDV matrahı ayrı maddelerde düzenlenmiştir. İthalatta matrah başlıklı 21.maddede kur farkı unsuru açıkça belirtilmişken yurt içi işlemlerde KDV matrahını düzenleyen maddede kur farkı ifadesine yer verilmemiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ‘‘Matraha Dahil Olan Unsurlar’’ başlıklı 24. maddesinin (c) bendinde yer alan ‘’Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler’’ ifadesindeki ‘’gibi’’ kelimesi farklı yorumlara yol açmıştır. Konuya ilişkin özelgeler ile KDV Genel Uygulama Tebliği dikkate alındığında, İdare’nin bu konudaki görüşü, kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu ve bu nedenle kur farkının KDV matrahına dahil edilmesi gerektiği yönündedir.

KDV Genel Uygulama Tebliği

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin aşağıda yer verilen ilgili bölümlerinde kur farkının KDV matrahına dahil olduğu ifade edilmektedir: ‘’Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3’üncü bölümünün, ‘’A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen ‘’5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde:

- “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

- Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.

- Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”

‘’B. Oran 1.2. vade farkı, kur farkı ve matrahta değişikliğe yol açan işlemlerde katma değer vergisi oranı” başlığı altında düzenlenen “1.2.2. kur farkları” alt başlıklı bölümünde:
- ‘’Teslim ve hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.’’

- Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”

Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasındaki ‘’Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.’’ ifadesi ile de verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu bağlamda, genel tebliğler mutlaka kanuna uygun olarak düzenlenmelidir. Kanun ile genel tebliğ çatışması halinde, Danıştay Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyarınca, tebliğin iptal davası Danıştay nezdinde açılabilir.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin iptal davası süreci

Yukarıda bahsi geçen Danıştay Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyarınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin söz konusu kısımlarının iptal edilmesi için Danıştay nezdinde dava açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay 4. Dairesi 18.05.2017 gün ve E.2014/4834, K.2017/4605 sayılı kararı ile davanın reddine hükmetmiştir. Davacı mükellef ise bu karar üzerine temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu aşağıda belirtilen gerekçelere dayanarak E.2017/548, K.2017/606 sayılı kararı ile Danıştay 4. Dairesi’nin kararını bozarak kur farklarının KDV matrahına dahil olmadığı yönünde hüküm tesis etmiştir.
Yukarıda bahsi geçen VDDK kararındaki gerekçeler şu şekildedir:

- Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24'üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiştir.

- Maddede yer alan "gibi" ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.

- Kanunun 24'üncü maddesinde yer alan "gibi" ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.

- Katma Değer Vergisi Kanununun 26'ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesi mümkün değildir.

- Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21'inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24'üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermektedir.

Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun 13.12.2017 tarihli E.2017/548, K.2017/606 sayılı kararını takiben dosya tekrar incelenmek üzere Danıştay 4.Dairesi’ne gönderilmiş olsa da, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49.maddesinin 4.fıkrası uyarınca Danıştay 4.Dairesi’nin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bozma kararına karşı ısrar edemeyeceği düşünülmektedir.

7161 sayılı Kanun’da yer alan kur farkı düzenlemesi

Yukarıda bahsi geçen yurt içi teslim ve hizmetlerde KDV matrahını düzenleyen KDV Kanunu madde 24’e ‘kur farkı’ ibaresinin eklenmesi talebiyle 30.11.2018 tarihinde Meclis Başkanlığı’na yasa teklifinde bulunulmuş; anılan teklif 17.01.2019 tarihinde gerçekleşen Genel Kurul görüşmelerinde kabul edilmiş ve 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 18.01.2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Kanun’un 18. maddesi aşağıdaki şekildedir:

“3065 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı” ibaresi eklenmiştir.”

Danıştay Vergi Dava Daireleri kararının gerekçesinin ‘teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24'üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiş olduğu dikkate alındığında, yurt içi teslimlerde KDV matrahını düzenleyen maddeye de ‘’kur farkı’’ ibaresi eklenmek suretiyle, konuya ilişkin tartışmalara son verilmiştir.

Bu düzenlemeye göre, kanunun yürürlük tarihinden itibaren kur farklarının KDV’ye tabi tutulması gerekecektir.