KDV iadeleri tebliğ taslağındaki "yüklenilen vergi hesabı"

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı son yıllarda, uygulamaya yönelik açıklamaları ayrı ayrı tebliğlerle yapmak yerine mümkün olduğu ölçüde bu açıklamaları tek bir tebliğ altında toplamayı ve yeni bir açıklama yapılacaksa da bu açıklamaları eski tebliğde değişiklik suretiyle yapmayı benimsemiştir. Mevzuatta dağınıklığı ortadan kaldırmaya yönelik bu adım bize göre de çok olumludur. Bu uygulamalardan bir yenisi sayılabilecek adım; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "32'nci maddesinde sayılan maddelerde düzenlenen istisna uygulamalarının kapsamı" ile "bu uygulamalardan kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesi"ne ilişkin usul ve esasların belirlenmesine ilişkin daha önce farklı tebliğlerde yer alan açıklama ve düzenlemeleri tek bir tebliğ altında birleştirmeyi amaçlayan tebliğ taslağı olmuş ve bu amaçla hazırlanan tebliğ taslağının son hali Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internet sitesine konulmuş ve anılan tebliğ yayımlanmadan önce yapılacak eleştirilerle uygulamaya daha doğru bir yön verilebilmesine olanak sağlanmıştır.

Keza, anılan kanunun 32'nci maddesinde sayılmamakla birlikte, düzenlendikleri maddelerde iade usul ve esaslarının belirlenmesi bakımından söz konusu maddeye atıf yapılan istisna uygulamaları kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esaslar ile adı geçen kanunun (11/1-c) maddesi ve geçici 17'nci maddesinde düzenlenen ihraç kayıtlı teslim uygulamalarının kapsamı ve bu uygulamalardan kaynaklanan tecil-terkin ve iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esaslar da bu tebliğde belirlenmiştir.

Anılan tebliğ taslağı oldukça uzun olup, bu yazımızda anılan açıklamalardan tebliğ taslağının "III- İstisnalardan Kaynaklanan KDV İadelerinde Ortak Hususlar" başlığı altında yer alan ve "yüklenilen katma değer vergisinin nasıl hesaplanması gerektiği"ni açıklayan bölümüne değinilecektir.

Anılan tebliğ taslağının "III-A" bölümünde; Kanunda aksi öngörülmediği sürece, iadesi gereken KDV'nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarlarının dikkate alınacağı ifade edilmiş ve işlemin bünyesine giren KDV'nin iadesinin öngörüldüğü (ihraç kayıtlı teslimlerde ve istisna uygulaması olarak verginin önce ödenip sonra iadesinin öngörüldüğü uygulamalar hariç) istisna uygulamalarından kaynaklanan iade taleplerinde, aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde yüklenilen KDV hesabı yapılacağı belirtilmiştir:

"İşlemin bünyesine giren KDV; teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi, hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV'den oluşur.

Bu vergilerin, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olması şart değildir. İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce yukarıda belirtilen alımlar-giderler nedeniyle ödenen/borçlanılan vergiler de bu tutara dahildir.

KDV iadesi uygulamasında temel prensip, bir dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren vergilerden indirimle giderilemeyen kısmın iadesidir. Buna göre, vergiye tabi işlemlerle iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren KDV tutarları, işlem türleri itibariyle ayrı ayrı hesaplanarak iade konusu yapılabilir KDV tutarı bulunur. Yüklenilen bu vergilerden indirim konusu yapılamayan KDV, iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren miktarla sınırlı olmak üzere iade konusu edilebilir, kalan kısım ise sonraki dönemlere devredilir. Böyle bir hesaplama veya ayrım yapılmadan, iade hakkı doğuran işlemin bedeli ile genel vergi oranının çarpımı suretiyle bulunacak KDV tutarının iadesi mümkün değildir.

İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen vergiler, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde ise, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek vergi olarak dikkate alınabilir.

Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir vergi (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenim nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile ATİK için yapılan harcamalara ilişkin KDV'den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen normal alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır.

Buna göre, indirim hakkı tanınan KDV tutarlarından iade konusu yapılabilecek yani işlemin bünyesine giren KDV tutarı;

1) iade hakkı doğuran işlemlerin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,

2) iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,

3) ATİK'in alımı, nedeniyle yüklenilen KDV'den oluşur.

İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen KDV'den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar ATİK'ler dolayısıyla yüklenilen KDV'den iade hesabına pay verilebilir. İade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilmez.

Mükellefler, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri KDV'yi doğru olarak hesaplamak zorundadırlar."

Buraya kadar yapılan açıklamalar yasal düzenlemelere uygun olup, bugüne kadarki uygulamalarla da bir farklılık arz etmemektedir.

Anılan açıklamaların sonrasında, daha önce 36 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nde de benzer şekilde yer alan şu ifadeye yer verilmektedir:

"213 sayılı Kanun'un 275'inci maddesine göre, kayıtlarını maliyet muhasebesi esasına göre tutan mükellefler, yüklendikleri KDV'yi aynı ilkeler ışığında hesaplamalıdır. Bu çerçevede, genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin hesabında da aynı usul kullanılır."

Bilindiği üzere; Vergi Usul Kanunu'nun 275'inci maddesinde "imal edilen emtia"da maliyet bedelinin nasıl belirlenmesi gerektiği hüküm altına alınmakta ve mamulün üretilmesinde sarf olunan ilk madde ve hammaddelerin, mamule isabet eden işçiliklerin, genel üretim giderlerinden mamule düşen hissenin, ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan ürünlerde ambalaj malzemesi bedellerinin maliyet bedeline dahil edilmesinin zorunlu olduğu; genel idare giderlerinden mamule düşen hissenin ise istenirse doğrudan gider kaydedilebileceği istenirse de mamulün maliyet bedeline eklenebileceği ifade edilmektedir.

Bu şartlar dahilinde maliyet bedelinin istenilen usulde belirlenebileceği belirtilmektedir. Dolayısıyla, bu hüküm çerçevesinde genel idare giderlerinden (pazarlama, satış dağıtım ve genel yönetim giderlerinden) mamule pay vermeyip doğrudan gider kaydeden mükelleflerde iade alınması gereken KDV belirlenirken yüklenilen KDV hesabında genel idare giderlerine ilişkin katma değer vergilerinin dahil edilip edilmeyeceği konusunda tereddütler oluşabilmekte ve farklı yorumlara yol açabilmektedir.

Kanımızca; gelir ya da kurumlar vergisine tabi olacak karın belirlenmesinde seçimlik hak olarak sunulan bu durum, KDV iadesine esas alınacak yüklenilen KDV'nin belirlenmesinde genel idare giderlerine ilişkin KDV'lerden pay verilmesine engel değildir. Çünkü; katma değer vergisi apayrı bir düzenleme içermekte, yansıtılan bir vergi olma özelliğiyle mal ya da hizmeti nihai tüketecek kişilere yansıtılabilmekte ve içinde barındırdığı indirim mekanizması sayesinde bu mal ve hizmetin üreticisi veya aracısı konumunda olan mükellefler üzerinde yük olarak kalmaması gerekmekte ve indirim yoluyla giderilememiş kdv yükü varsa da bunun mükellefe iade edilmesini zorunlu kılmaktadır.

Bu anlamda, imal edilen emtiada genel idare giderlerinden mamulün maliyetine pay vermemiş mükelleflerle pay vermiş mükellefler arasında kdv yükü açısından fark olmamalıdır. Keza, aynı malı kendisi üretmeyip satın almış ve bu malı satmış mükelleflerde genel idare giderlerine ilişkin KDV'lerden iadeye konu olacak KDV için yüklenilen KDV hesabına pay verilirken aynı malı kendisi üretip satan mükelleflerde vermemek Anayasadaki eşitlik prensibine de aykırı olacaktır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle, farklı uygulamalara ve yanlış anlamalara meydan verilmemesi için, anılan Tebliğ Taslağındaki bu açıklama paragrafının gözden geçirilmesi ve mümkünse kaldırılması yoluna gidilmelidir.

Öte yandan anılan tebliğ taslağındaki, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir verginin o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla ise "aşan kısmın iadesinin münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği" hususu da gözden geçirilmeli ve bu konuda Yeminli Mali Müşavir raporlarıyla da iade yapılabilmelidir.