Katma Değer Vergisi'nde Vergi tevkifatı uygulamasının yaygınlaştırı

İki hafta önceki "İşgücü Hizmetleri Alımlarında KDV Tevkifatı" başlıklı yazımızda; mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın alan katma değer vergisi mükellefi bazı işletmelerin, bu alımlarında, katma değer vergisi tevkifatı yapmaları zorunluluğu getiren yasa ve tebliğ düzenlemelerine ilişkin açıklamalar yapılmış ve ilgili Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ve Sirkülerde verilen örneklere yer verilmişti.

Anılan yazımızda belirtildiği üzere; vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla, Katma Değer Vergisi Kanununda vergi sorumluluğu uygulamasına yer verilmiş olup, kanunun 9. maddesinde söz konusu vergi sorumluluğu düzenlenmiştir. Anılan hükme göre; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

Anılan maddedeki düzenleme 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilk çıktığı günden bu yana yasa içinde yer almış olup, anılan madde gerekçesinde; "Bu madde vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla getirilmiş bulunmaktadır. Madde hükmüne göre, mükellefin memleket içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkez veya iş merkezinin bulunmaması ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması bakımından, işlemlere taraf olan diğer bir şahsı veya şahısları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Maddede sayılan haller, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu hallerdir. Burada sayılan haller sınırlı olmayıp, vergi alacağının emniyete alınmasının gerekli görüldüğü diğer durumlarda da, Maliye Bakanlığı'nın mükelleften gayrı bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi bulunmaktadır" açıklaması yapılmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde de vurgulandığı üzere; katma değer vergisi uygulama sisteminde en önemli müessese "vergi indirimi" rejimidir. Bu rejim, katma değer vergisinin diğer muamele vergilerine olan üstün ve farklı yönünü teşkil etmektedir. İndirimin mahiyeti, en yaygın uygulamasıyla, satışlar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu satışların girdilerine ilişkin katma değer vergilerinin indirilmesidir. Bu indirim müessesesi yoluyla, bir malın ya da hizmetin üretilmesi aşamasından nihai tüketicisine ulaşması aşamasına kadar, her safhada yaratılan katma değer üzerinden vergi alınmakta, her aşamada tarafların bir altındaki satıcıyı kontrol etmesi şeklinde otokontrol sağlanmakta ve vergi nihai tüketiciye yansıtılmaktadır.

Katma değer vergisindeki bu indirim müessesesinin kırılması ya da zedelenmesi, katma değer vergisinin ruhuna aykırılıktır. Özelikle son yıllarda, Mali İdare tarafından, yukarıda belirtilen Katma Değer Vergisi Kanunu'ndaki 9. maddedeki yetkiye atıf yapılarak getirilen ve "katma değer vergisi tevkifatı" olarak adlandırılabilecek düzenlemeler "indirim müessesesi"nin zedelenmesi niteliği tanımakta, dolayısıyla da Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ruhuna aykırılık teşkil etmektedir. Mali İdare, sahte belge ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını engelleyecek diğer tedbirlerle yeterince sonuç alamadığı ve kolay yoldan devlet hazinesine katma değer vergisinin bir an önce girmesi amacına yönelik olarak yoğun bir şekilde katma değer vergisi tevkifatı yoluna başvurmaktadır.

Her ne kadar, yukarıda belirtilen kanun maddesinde; "gerekli görülen diğer hallerde" ibaresi geçse ve madde gerekçesinde bu hallerin; mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu haller olduğu açıklansa da, kanımızca, anılan madde hükmü amacını aşan bir şekilde kullanılmaktadır. Bize göre, anılan madde hükmü, daha çok vergiyi beyan edip ödemek durumunda olacak mükelleflerin, mükellef olarak takibinin zor ya da imkansız olduğu durumlar için uygulanabilecek bir yetki maddesidir. Yoksa, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olarak kayıtlı bulunan, dolayısıyla adı adresi ve takibi kolayca mümkün olan katma değer vergisi mükelleflerinin, kendilerine mal ve hizmet teslimleri nedeniyle alıcılar tarafından ödenen katma değer vergilerini sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak veya başka bir şekilde devlete ödemeyecekleri ya da eksik ödeyecekleri gerekçesiyle, kendilerine ödenmesi gereken katma değer vergilerinin bir kısmının kesilmesi ve mal ve hizmeti alanlarca doğrudan vergi dairelerine ödenmesi için getirilmiş bir sorumluluk maddesi değildir. Eğer bu anlamda bir yetki maddesi olsaydı, bu tevkifat müessesesinin uygulama esaslarının ne olduğunun, tıpkı Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi kanunlarında olduğu gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda da ayrıntılı olarak hüküm altına alınması gerekirdi. Dolayısıyla, anılan madde hükmüne dayanılarak yapılan vergi tevkifatı niteliğindeki düzenlemelerin vergilerin yasallığı ilkesine aykırılığı ya da yetki aşımı niteliğinde değerlendirilebilmesi mümkündür.

Öte yandan, iki hafta önceki yazımızda açıklandığı üzere, Maliye Bakanlığınca, anılan madde ile verilen yetkiye istinaden yayımlanan 96 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile 01.12.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90'ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi benimsenmiş olup, 01.12.2005 tarihinden itibaren yapılan bu tür hizmet alımlarında KDV tevkifatı yapılmaktadır.

İşgücü temininde KDV tevkifatını öngören sözü edilen düzenleme, 97 Seri No'lu KDV Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsamaktadır. Tevkifat uygulaması kapsamına giren işgücü temin hizmetleri, mal veya hizmet üretimine ilişkin olarak ihtiyaç duyulan işgücünün, hizmet akdi ile işletmeye bağlı hizmet erbabı çalıştırılmak yerine, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş ve organizasyonlardan satın alınması şeklinde ortaya çıkmaktadır.

Bu tür hizmetler, alt işverenlerden temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir. Ancak, alt işverenden temin edilen elemanların hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontolü altında çalışıp çalışmadığının belirlenmesi konusu farklı değerlendirmelere ve yanlış uygulamalara açıktır. Özellikle, işletmeler ait hizmetlerde belli bir kısım hizmetlerin dışarıdan hizmet olarak satın alınması yoluna gidilmesi son yıllarda yaygın uygulama olarak benimsenmekte olup, bu gibi durumlarda, katma değer vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusu tereddütlere yol açmakta ve taraflar arasında sorunlar yaşanmasına neden olmaktadır.

Konuya ilişkin olarak, 59 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde; "temin edilen elemanların işletmenin mal veya hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk ve idarenin hizmeti alan işletmede olduğu kabul edileceği"nin belirtilmiş olması, bu alanda yaşanacak kargaşa ihtimalini daha da artırmıştır. Her ne kadar, anılan Sirkülerde, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği, hizmetin niteliğinin tespit edilmesinde, temin edilen elemanların SSK primlerinin, tedavi giderlerinin, işyerinde yeme içme ve barınma gibi ihtiyaçlarının hizmeti satın alan işletme tarafından karşılanıp karşılanmadığı vb. hususlarda yapılmış belirlemelerin de dikkate alınacağı ifade edilse de bu açıklamalar yaşanacak kargaşanın giderilmesinde yeterli olmayıp, Sirkülerde verilen bazı örnekler de ( şoförüyle birlikte araç kiralanması gibi) belli sektörlerde alınan hizmetler nedeniyle yapılan katma değer vergisi ödemelerinden tevkifat yapılıp yapılmaması konusunda daha fazla tereddüt yaşanmasına neden olmuştur. Örneğin; turizm sektöründe faaliyet gösteren tur operatörleri ya da seyahat acentaları, anılan hizmetlerini gerçekleştirirken turistlerin bir yerden bir yere transferlerinde ya da düzenledikleri turlarda dışarıdan araç kiralamaktadırlar Doğal olarak kiralanan bu araçlar sürücüsüyle birlikte hizmeti vermektedir. Bu durumda, araçların sürücüsüyle birlikte verdikleri hizmetlerde seyahat acentası koordinatör konumunda olup, onun sevk ve idaresinde hizmet tamamlanmaktadır. Bu durumda, alınan hizmet bedeli nedeniyle yapılacak katma değer vergisi ödemesi üzerinden "işgücü temini" kapsamında tevkifat yapılacak mıdır?  Kanımızca, bu durum işgücü temini niteliğinde şoförüyle birlikte araç kiralaması olarak değerlendirilemez. Turistlere verilen bu hizmetler tur operatörünün ya da seyahat acentasının vermekte olduğu hizmetin bir parçası da olsa, alt taşeron kapsamındaki kişi ya da kurumlardan alınan bu hizmetler iş gücü temini olarak nitelendirilemez. Hiçbir seyahat acentası ya da tur operatörü bu tür hizmetleri kendi mülkiyetindeki araçlarla ve kendi bordrosuna kayıtlı şoförlerle vermek zorunda olamaz. Dolayısıyla, sevk ve idarenin seyahat acentasında ya da tur operatöründe olduğu kabul edilse bile, bu işlemde işgücü temini söz konusu değildir, bir hizmetin, işi taşımacılık olan kişi ya ad kurumlardan satın alınması söz konusudur ve bu kapsamda katma değer vergisi tevkifatına konu olmamalıdır.

Bu ve benzeri olaylarda mükellefler arasında sorunlar yaşanmasına ve bu tevkifat nedeniyle mükelleflerin ileride cezalı vergi tarhiyatlarına muhatap olmalarına yol açılmaması için, Mali İdarece, anılan Sirkülerle yapılan açıklamalar ve verilen örnekler gözden geçirilmeli ve "temin edilen elemanların işletmenin mal veya hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk ve idarenin hizmeti alan işletmede olduğu kabul edileceği" anlayışı değiştirilerek, özellikle hizmet üretiminde eleman kullanımında bu varsayım geçerli kılınmamalıdır. Öte yandan, katma değer vergisinde sorumluluk uygulaması getirilirken, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olanlara ödenen vergilerin bir kısmından tevkifat yapılması uygulamasından vazgeçilmeli ve eğer bu uygulamaya devam edilmek isteniyorsa, bu hususla ilgili daha açık bir yasal düzenleme yapılmalıdır.