Kasa ve ortaktan alacaklara ilişkin af

8 Eylül 2016 tarihli DÜNYA gazetesinde yayımlanan yazımızda belirtildiği üzere, 6736 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun”un 6. maddesinde “İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi” başlığı altında yer alan hükümlerden “Kasa ve Ortaktan Alacaklara İlişkin Af” düzenlemeleri bu yazımızda ele alınacaktır.

Anılan yasa ile getirilen düzenlemelere ilişkin açıklamaları ve anılan Yasanın 10. maddesiyle Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye istinaden, bu düzenlemelere ilişkin uygulama usul ve esaslarını belirleyen 1 Seri Nolu Tebliğ 23 Ağustos 2016 tarihli mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Anılan yasa hükmü, sadece Bilanço Esası’na göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamaktadır

Yasanın bu hükmünden faydalanacak kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2015 tarihi itibarıyla bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan;

- kasa mevcutlarını ve

- işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile

- bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini (kayıtlarda kasa ya da ortaktan alacaklar hesabında yer almasa ve başka bir hesap içinde yer alsa bile kasa veya ortaktan alacaklara ilişkin diğer işlemlerini),

30 Kasım 2016 günü akşamına kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir. Söz konusu beyan, anılan tebliğin 23 nolu ekinde yer alan beyannameyle yapılacak olup, kurumlar vergisi beyannamesini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler bu beyannamelerini de elektronik ortamda vermek zorundadırlar. Elektronik ortamda beyanname ve bildirim verme zorunluluğu bulunmayanlarca, söz konusu beyan kurumlar vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı olunan vergi dairelerine kağıt ortamında yapılabilecektir.

Anılan yasal düzenlemede “31. 12. 2015 tarihi itibariyle düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan…” ifadesi yer almış ve özel hesap dönemine sahip kurumlar vergisi mükellefleri için özel bir belirleme yapılmamıştır. Buna rağmen, yayımlanmış olan 1 Seri Nolu Tebliğ’in anılan konuyla ilgili kısmında ise; özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin, “2015 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerine ilişkin olarak vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançolarını” esas alacakları belirtilmiştir.

Keza, anılan tebliğde belirtildiği üzere; mükelleflerin kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamelerinin ekinde yer alan bilançoları dikkate alınmayacaktır.

Mükellefler 31/12/2015 tarihi itibarıyla bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutlarını ve/veya ortaktan alacakları tutarları beyan etmeleri durumunda beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplayacak ve bu tutarı beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir.

Beyan edilen tutarlar, “kurumlar vergisi matrahının tespiti”nde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Anılan bu tutarlar, beyan edildiği dönemde kanunen kabul edilmeyen gider kaydedilerek işletme kayıtlarından çıkartılabilecektir. Dileyen mükellefler bu tutarları kanunen kabul edilmeyen gider kaydetmek yerine, bilançonun aktifinde geçici bir hesapta da izleyebileceklerdir. Ancak, söz konusu geçici hesapta izlenen tutarın herhangi bir şekilde kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Keza, beyan edilen tutarlar üzerinden ödenen vergiler de kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Af hükmünü kısıtlamaya yönelik Maliye Bakanlığı yorumu

Bu kapsamda beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacağı da kanun maddesinde hüküm altına alınmıştır. Yukarıda belirtilen 1 Seri Nolu Tebliğ’de bu hükümle ilgili olarak; beyan konusu yapılacak tutarlar nedeniyle, bu tutarların ortaklara dağıtılıp, dağıtılmadığına bakılmaksızın kar dağıtımına bağlı vergi tevkifatına yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmiştir. Ancak, beyan edilen bu tutarlar ve üzerinden ödenen vergilerin 2016 ve/veya sonraki yıllarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmesi durumunda, anılan yıllara ilişkin kar dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kar tutarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilen bu tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacağı ifade edilmiştir. Başka bir deyişle; anılan yıllara ilişkin kar dağıtımı yapıldığında, söz konusu kanunen kabul edilmeyen gider kaydedilen tutarlar nedeniyle bu tutarlar kadar fiilen ortaklara dağıtılacak bir kar payı olmamasına rağmen, bu tutarlar üzerinden de vergi tevkifatı yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

Daha önce 6552 sayılı Kanun’la yapılan benzer düzenlemelerle ilgili olarak Maliye Bakanlığı Tebliği’nde buna benzer açıklama nedeniyle 23 Ekim 2014 tarihli DÜNYA gazetesinde yayımlanan yazımızda da ifade ettiğimiz üzere; böyle bir yorum yasa hükmünden çıkmadığı gibi, Türk Ticaret Kanunu ve dağıtılacak kâr paylarında vergi tevkifatını düzenleyen gelir ve kurumlar vergisi kanunlarındaki hükümlerden de çıkmamaktadır. Başka bir deyişle; kanımızca; Maliye Bakanlığı, yasa koyucu gibi davranmış ve ilave vergileme yapılacağını öngörmüştür.

Genel bir ifadeyle; sermaye şirketlerinin pay sahiplerine dağıtacakları kâr, ticaret hukuku ilkelerine göre tespit edilen kârdır. Kâr dağıtım kararının verilebilmesinin ilk koşulu, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda düzenlenmiş bir bilançoya göre kâr elde edilmiş olması ya da önceki yıllar kârından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunmasıdır. Anonim şirketlerde “Kâr, kazanç ve tasfiye payı” Türk Ticaret Kanunu’nun 507-513. maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan düzenlemelere göre; her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış “net dönem kârı”na, payı oranında katılma hakkını haizdir. Yıllık kâr, yıllık bilançoya göre belirlenir. Kâr payı ancak “net dönem karı”ndan ve serbest yedek akçelerden dağıtılabilir. Benzer hükümler TTK’nın 608. maddesinde limited şirketler için de öngörülmüştür.

Eğer bir hesap döneminde zarar meydana gelmişse, bu zarar kapatılmadığı sürece kâr dağıtımına karar verilemez. Türk Ticaret Kanunu düzenlemelerinde kar dağıtımı belli koşullara ve prosedürlere bağlanmış olup, yukarıdaki hükümlerden anlaşılacağı üzere, kâr dağıtımına esas alınacak değer yıllık bilançoya göre belirlenen “net dönem karı”dır.

Vergi Usul Kanunu’nun 175. ve mükerrer 257. maddelerinin Maliye Bakanlığı’na tanıdığı yetki çerçevesinde hazırlanıp yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile muhasebenin temel kavramları, muhasebe politikalarının açıklanması, mali tablo ilkeleri, mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması, tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişi konuları düzenlenmiştir.

Anılan düzenlemelerden Tekdüzen Hesap Planı’na göre; 590. DÖNEM NET KÂRI Hesabı işletmenin faaliyet dönemine ilişkin vergi sonrası net kâr tutarının izlendiği hesaptır. Bu hesapta yer alan tutar Dönem Bilançosunda ÖZKAYNAKLAR altında “F-DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) olarak yer alır. Dolayısıyla, kâr dağıtımına esas alınacak net dönem karı belirlenirken; dönem içinde gider kaydedilen tüm diğer unsurlar yanısıra, “kasa ve ortaklardan alacaklar affı”ndan yararlanılan ve dönem içinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayda alınan tutarlar da düşülür.

Zaten işin doğası gereği, kanunen kabul edilsin veya edilmesin, giderleştirilen tutarlar fiilen işletmede mevcut olmadığı için, olmayan bir değerin ortaklara kar payı olarak dağıtılması da mümkün değildir.

Öte yandan, “kâr payı” kavramı vergi kanunlarımızda tanımlanmamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde; her nevi hisse senetlerinin kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirketlerde ortakların kar payları bu kapsamdadır) ve kurumların idare Meclisi Başkan ve üyelerine verilen kar payları menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Anılan Kanun’un 94. maddesinde tam mükellef kurumlar tarafından “dağıtılan kar payları” üzerinden kar payını alan kişiye bağlı olarak vergi tevkifatı yapılması hüküm altına alınmıştır. Benzer tevkifat düzenlemesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. ve 30. maddelerinde de yer almıştır. Gerek Kurumlar Vergisi Kanun’da yer alan maddelerde gerekse Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde açıkça hüküm altına alındığı üzere, vergi tevkifatı; tevkifat kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Maddede geçen “hesaben ödeme” deyimi; vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu yasal düzenlemeler açısından konuya bakıldığında da, işletmede zaten olmadığı için af kapsamına alınmış ve yasal düzenleme gereği kanunen kabul edilmeyen gider olarak 2016 ve/veya sonraki yıllar ticari dönem karının hesabında dönem karını azaltan bir unsur olarak yer almış (ve kurumlar vergisi matrahı belirlenirken kurum kazancına ilave edilerek üzerinden kurumlar vergisi de ödenmiş) bu tutarlar zaten ortaklara nakden ödenebilir (dağıtılabilir) durumda değildir. Keza, anılan tutarların ortakların alacağı olarak kaydedilmesi de mümkün olmayıp, hesaben ödenmesi de söz konusu olamaz. Bu tutarların daha önceden ortaklara ödendiği düşünülse bile, 6552 Sayılı Yasa’daki düzenlemeler ve “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.” hükmü dikkate alındığında, bunların ayrıca vergi tarhiyatına konu edilemeyeceği çok açıktır.

Yerimiz elverdiği ölçüde yukarıda açıklanmaya çalışılan gerekçeler de dikkate alınarak konunun Maliye Bakanlığı’nca yeniden gözden geçirilmesinde ve anılan tebliğ düzenlemesindeki ifadenin düzeltilmesinde yarar vardır.