Karşılaştırmalı hukukta geriye yürüme

Vergi hukukunun kendini sürekli yeniden üreten tartışması “geriye yürüme”, yaşanan deprem felaketi sonrası 7440 Sayılı Kanun ile yeniden gündemimizde.

Kanun’un 10/(27). maddesi ile kurumlar vergisi mükelleflerinin bir kısmına %10 ve %5 oranında ek vergi konulmuştur. Vergi kanunlarının geriye hangi koşullarda ve nasıl yürüye(me)ceği meselesi akademi ve uygulamanın uzun soluklu tartışmalarından biridir. Kanun özelinde tespitlerim şu şekildedir;

1.Ek verginin kapsamı

Kurumlar vergisi mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanun’un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden %10; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen iştirak kazançları istisnası ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 ek vergi ödeyeceklerdir.

2.Geriye yürüme hangi biçimde ortaya çıkar?

a- Geriye etkili olarak vergi yükü ağırlaştırılır veya b- Yeni vergi ihdas edilir

3. Değerlendirme kıstası ne olmalıdır?

Geçmişe yürüyen vergi yasalarının, hukuk devleti/hukuki güvenlik/öngörülebilirlik kavramları ile değerlendirilmesi gerekir.

 4. Anayasa Mahkemesi’nin klasik içtihadı

Geriye yürüme tartışmalarında Anayasa Mahkemesi'nin norm denetimlerinde klasik yaklaşımı gerçek/gerçek olmayan geriye yürüme şeklindedir. Gerçek geriye yürüme kabul görmez, gerçek olmayan geriye yürüme mümkündür.

5. Ek vergi tartışmalarında klasik içtihat ayrımı yeterli midir?

Anayasa Mahkemesi, Ekonomik Denge Vergisi kararında, bu verginin yeni bir vergi olduğundan bahisle geriye yürümenin söz konusu olmadığı tespitini yapmış ve vergi yükü olarak gelir vergisine ek % 10 oranında yükümlülük getirilmesinin temel hak ve özgürlükleri kullanılmaz ağırlıkta ve kişinin ödeme gücünü aşan ölçüde yük getirdiğinin söylenemeyeceğini belirtmişti. (AY, 2 Yönünden), AYM, E.95/6, K.95/29, 6.7.1995) Halbuki, vergilendirme alanında geriye yürüme, gerçek ve gerçek olmayan geriye yürüme kriterleri çerçevesinde başlayan testin meşru kanuni amaç - makul araç (aşırı ve ağır yük) testi ile tamamlanması gerekir. (Bkz. YALTI/ÖZGENÇ, Vergi Hukuku Pratik Çalışma El Kitabı)

6.AYM’nin 22/9/2022 tarih ve 2019/26345 sayılı bireysel başvuru kararı önemli

Bu kararda, AYM’nin, meşru amaç yönünden yaptığı değerlendirme norm denetiminde ele aldığı klasik testi tamamlaması bakımından oldukça önemli. “..Başvurucular, götürü gider oranının [geçmişe yönelik olarak] azaltılmasının kanunilik kriterini karşılamadığından şikâyetçi olmuş, buna karşılık ölçülülükle ilgili olarak herhangi bir şeyden şikâyet etmemiştir.

Başvurucuların vergiye tabi tutulan kazançlarının yaklaşık olarak %10 oranında artmış olmasının başvuruculara aşırı bir külfet yüklemediği de gözetildiğinde vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin orantılı olduğu sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucuların mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu değerlendirilmiştir”. Yeni deprem vergisinin sadece kurumlar vergisi mükelleflerinin sadece istisna/teşvikten yararlananlara yüklenmesi de yükün dengeli dağıtılmaması sebebiyle de ölçülü olarak değerlendirilemez.

7. Bu konu eşitlik tartışmasına da evrilir

Ülke genelinde uygulanacak yasada indirim/ istisna tutarları üzerinden yapılan farklılaşma eşitlik ilkesi yönünden eşitlik ilkesinin en önemli boyutu olan haklı neden testini geçer görünmemektedir.

8. Karşılaştırmalı hukuk açısından ulusal ve ulusal üstü içtihatlar

ABD Yüksek Mahkemesi, geçmişe etkili bir vergi mevzuatının geçerli olabilmesi için, geçmişe etkili uygulamanın, anayasal sınırlara aykırı olacak şekilde çok ağır ve aşırı yük getiren bir uygulama olmaması gerektiği görüşündedir. (United States v. Carlton, 512 U.S. 26 (1994)