İthalattaki kur farklarının KDV karşısındaki durumu
Son günlerde gerek yazılı gerek ise görsel basında en çok duyduğumuz kavramların başında “kur” sözcüğü geliyor. Türk Lirası’nın özellikle yabancı paralar karşısında değerinin hızla düştüğü bugünlerde biz de ithalat işlemlerinde oluşan kur farklarının KDV karşısındaki durumunu irdeleyelim istedik.
Kur farkı en basit tanımıyla dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak ifade ediliyor. Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 5.3. Kur Farkları'' alt başlıklı bölümünde, “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği ve bu yüzden kur farklarının KDV’ye tabi olması gerektiği” ifade ediliyor.
Yukarıda belirtilen Tebliğ düzenlenmesi, kur farkının KDV konusu olamayacağına ilişkin bir argüman temelinde Danıştay nezdinde dava konusu edilmiş ve Danıştay’ın 4’üncü dairesi, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararıyla davayı reddetmişti. Temyize gidilmesi sonucunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun (DVDDGK) 13.12.2017 tarih ve E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı kararı ile daha önce Danıştay 4. dairenin aynı konu ile ilgili vermiş olduğu karar bozuldu.
DVDDGK’nun E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı kararı
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun (DVDDGK) yukarıda belirtilen kararı, esas itibariyle Anayasa’nın 73’üncü maddesinde belirtilen vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı ilkesine dayanıyor.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu söz konusu kararında, KDV Kanunu’nun 24’üncü maddesinde, bentler halinde, hangi unsurların matraha dahil edileceğinin sayıldığını belirtiyor ve (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunun ifade edildiğini ancak bunlar arasında kur farkının yer almadığını vurguluyor.
Yine DVDDGK, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesinin, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil ettiğini ve bu suretle kur farklarının KDV matrahına dahil edilmesinin mümkün olmadığını ifade ediyor.
Bu karar ışığında ithalattaki kur farkları?
Aslında işin ilginç yanı, DVDDGK’nun yukarıda belirtilen karara ilişkin gerekçelerinden birini KDV Kanunu’nun İthalatta Matrah başlıklı 21’inci maddesine dayandırmasından kaynaklanıyor. Zira DVDDGK, Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24’üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olmasının da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermekte olduğununun altını çiziyor.
Dolayısıyla aslında bir anlamda DVDDGK, kur farklarının ancak ithalat işlemlerinde KDV’nin konusuna girebileceğini ifade ediyor. Ancak ithalat işlemlerindeki kur farkları bakımından konunun iki yönü bulunuyor. Birincisi gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan kur farkları iken ikincisi ise vadeli ithalat işlemlerinde fiili ithalattan yani gümrük beyannamesinin tescil tarihinden fiilen bedelin ödendiği tarihe kadar oluşan kur farkları. Aslında birincisi ile ilgili konunun net olduğunu ifade etmek gerekiyor. Çünkü KDV Kanunu 21/c maddesi; “gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler”in KDV matrahına dahil edileceğini belirtiyor. Peki ya vadeli ithalat işlemlerinde ithalatta sonra oluşan kur farklarının KDV karşısındaki durumu?
Bu konuya ilişkin daha önceki dönemlerde Maliye Bakanlığı tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgeler bulunuyor. Bu özelgelerde kur farklarının, KDV uygulaması karşısındaki durumuna ilişkin açıklamalara 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin E/2. (KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/A/5.3.) bölümünde yer verildiğinden bahisle ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak, sonradan ortaya çıkan ve vadeli ithalattan kaynaklanan kur farklarına isabet eden KDV’nin, ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerektiği belirtiliyor. Örneğin 21.04.2014 tarihli 39044742-130[21-2014/KDV-3-25-44667] /1029-6258 sayılı, 18.04.2014 tarihli 39044742-130-1029 sayılı özelgeler.
Gümrük mevzuatımızda ise ithalat işlemlerindeki kur farklarının KDV bakımından durumu ile ilgili olarak maalesef pek de açıklayıcı hüküm bulunmuyor. Bu konuda Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün konu ile ilgili yayımladığı 11.06.2008 / 14642 tarihli sayılı tasarruflu yazısı bulunuyor ve bu yazıda özetle; “ithalatta vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden önce yapılan peşin ödeme tarihindeki kurun, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil edildiği tarihteki kurdan yüksek olması (negatif kur farkı) halinde, aradaki kur farkının KDV matrahına ilave edilmemesi” gerektiği ifade ediliyor.
Sonuç
Gümrük uygulamalarında DVDDGK’nun yukarıda belirtilen kararına kadar özellikle vadeli ithalatlarda gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra oluşan kur farklarının KDV’ye tabi olup olmadığı hakkında mali idarenin yazımızın üst bölümlerinde zikredilen özelgelerdeki görüşlerinden ötürü KDV Kanunu 21/c maddesinin beyannamenin tescil tarihine kadar olan dönemi için kur farklarının KDV’nin konusuna girebileceği yönündeki açık lafza rağmen bir şüphe bulunmaktaydı.
DVDDGK’nun bu yazımıza konu olan kur farkları ile ilgili E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı kararının temelini vergilendirmenin kanuniliği ilkesine dayandırdığını dikkate aldığımızda, vadeli ithalat işlemlerinde gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra ödeme tarihine kadar olan dönem için oluşan kur farklarının KDV’nin konusuna girmeyeceğinin açıklığa kavuştuğunu değerlendiriyorum. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49/4 ve 50. maddelerine göre de DVDDGK’nın kararına uyulmasının zorunlu olduğunu ayrıca ifade etmek gerekiyor. Ancak DVDDGK söz konusu kararında ithalat işlemlerinden doğan kur farklarını mali idarenin aksi yönde vermiş olduğu özelgeleri de dikkate alarak gümrük beyannamesinin tescil tarihinden önce ve sonra oluşanlar olmak üzere ikiye ayrırak açıklama yoluna gitseydi daha da iyi ve açıklayıcı olabilirdi.